Consulta general 1163-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de junio de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
• Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.3º Tipos impositivos reducidos
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 114 Rectificación de deducciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 89, 90, 91-Uno-1-3, 94, 114

Descripción de hechos

Un centro de investigaciones agrarias de una Comunidad Autónoma factura a la Sociedad consultante, que realiza una actividad agrícola que consiste en la producción de yemas y plantones de cítricos para su venta a viveros, por los siguientes conceptos: 1º. "Mantenimiento y producción de material de cítricos libres de patógenos (virus)". Por este concepto se entiende que dicho centro de investigaciones se compromete a reproducir y mantener, con materiales de su propiedad, un cierto número de plantones "madre" a fin de que la consultante los pueda adquirir en el momento que los precise. 2º. "Tratamientos y métodos para disminuir el porcentaje de infección por el virus de la tristeza en patrones y plantones". Por este concepto se entiende que dicho centro se encarga de desinfectar los patrones y plantones que son propiedad de la consultante. 3º. "Propagación y mantenimiento de una determinada variedad de cítricos". Por este concepto se entiende que la consultante suministra la base de reproducción de una variedad y el centro se encarga de reproducir más ejemplares de esta base libres de virus. Por estos tres conceptos, el centro de investigaciones ha repercutido el IVA a la Sociedad consultante aplicando el tipo general del 16%.

Cuestión planteada

1.- Tipo impositivo aplicable a las citadas operaciones realizadas por el centro de investigación en favor de la Sociedad consultante. 2.- En el supuesto de que el centro hubiese repercutido el IVA a la Sociedad consultante aplicando un tipo impositivo superior al procedente con arreglo a derecho, posibilidad de la Sociedad consultante de deducir el importe total de la cuota que le haya sido repercutida.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el artículo 78.primero de la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1995 (Boletín Oficial del Estado del 31), que entró en vigor el día 1 de enero de 1995, dicho Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.

2.- El artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el artículo 78.segundo de la Ley 41/1994, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:

"3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación:

plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes".

El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:

1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.

2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.

3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.

3.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado quinto del artículo 10 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."

4.- El artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en la redacción dada por el apartado 4 del artículo tercero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos de incorrecta fijación de las cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado dos [desde 1/1/1997, la referencia debe entenderse realizada al apartado tres] de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa. Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran."

5.- En virtud de lo dispuesto en el apartado tres del artículo 94 de la Ley 37/1992, en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.

6.- El artículo 114 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado octavo del artículo 10 de la Ley 13/1996, establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones- liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.

2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justifi- cativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.3º de la Ley 37/1992, resulta aplicable el tipo impositivo del 7 por ciento a las prestaciones de servicios que en el escrito de consulta se describen como "tratamientos y métodos para disminuir el porcentaje de infección por el virus de la tristeza en patrones y plantones" y "propagación y mantenimiento de una determinada variedad de cítricos", prestados por el centro de investigación a la Sociedad consultante, ya que, de la descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta, resulta que en tales servicios concurren los requisitos previstos en el citado precepto, a que se ha hecho referencia en el apartado A,2 anterior.

2.- De conformidad con lo dispuesto en artículo 90 de la Ley 37/1992, resulta aplicable el tipo general del 16 por ciento a la prestación de servicios que en el escrito de consulta se describe como "mantenimiento y producción de material de cítricos libres de patógenos (virus).

En particular, no resulta aplicable a dichos servicios lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.3º de la Ley 37/1992 por no estar tales servicios comprendidos entre los enumerados expresamente en el primer párrafo de dicho precepto. En efecto, según la descripción de los hechos que se realiza en el escrito de consulta, la prestación de servicios que el centro de investigación realiza en favor de la Sociedad consultante es el mero cumplimiento de una obligación de hacer consistente en reproducir y mantener con materiales de su propiedad un cierto número de plantones "madre, con el fin de que la entidad consultante tenga la posibilidad de, ulteriormente, y en virtud de otra operación distinta, adquirir tales plantones en el caso de que le sean necesarios.

Será a esta operación ulterior de venta de plantones que en su caso efectúe el centro de investigación a la Sociedad consultante a la que resultará aplicable el tipo reducido del 7 por ciento previsto en el artículo 91.uno.1.3º de la Ley 37/1992 para las entregas de determinados bienes destinados a un uso agrícola, entre los que se encuentran los plantones.

3.- El centro de investigación deberá efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas indebidamente a la Sociedad consultante por haber aplicado un tipo impositivo incorrecto a determinadas operaciones que realiza para esta última, de acuerdo con lo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 y en el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985.

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 94, apartado tres,de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante no podrá deducir cuotas del Impuesto en cuantía superior a la que legalmente corresponda. En particular, no podrá deducir el importe de cuotas que le hayan sido repercutidas aplicando un tipo impositivo superior al correspondiente con arreglo a derecho, en la cuantía que corresponda a la diferencia entre los referidos tipos.

Si la Sociedad consultante hubiese efectuado la deducción de cuotas que le hubiesen sido repercutidas por el centro de investigación aplicando un tipo impositivo superior al correspondiente con arreglo a derecho, dicha Sociedad deberá rectificar la deducción practicada según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992.

5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1163-97. Texto en la fuente oficial ↗