Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1159-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 31 de julio de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 70-uno-8º, 80, 89

Descripción de hechos

La entidad consultante comercializa tarjetas prepagadas que permiten el acceso a los servicios de telecomunicaciones que presta. Esta entidad, junto con otros operadores de telefonía móvil vinculados a la misma, han desarrollado un sistema mediante el cual los clientes de la consultante pueden recargar su crédito telefónico adquiriendo a esos otros operadores tarjetas análogas a las que comercializa la consultante, a la vez que a través de las tarjetas que comercializa la consultante se podrán recargar el crédito contra el resto de operadores de telefonía móvil que van a participar en el sistema.

Cuestión planteada

1.- Sujeción al Impuesto de los servicios de telecomunicaciones prestados por la consultante a los clientes que hayan activado el crédito telefónico procedente de tarjetas prepago comercializadas por los demás operadores adheridos al sistema.2.- Sujeción al Impuesto de los servicios de telecomunicaciones prestados por el resto de operadores adheridos al sistema contra el crédito telefónico resultante de la adquisición de tarjetas prepagadas comercializadas por la entidad consultante, considerando que, en ocasiones, en la comercialización estas tarjetas participan distribuidores distintos a la consultante.3.- En caso de que la contestación a la cuestión anterior sea negativa, posibilidad de rectificar la repercusión efectuada por la consultante en la comercialización de las tarjetas.4.- Procedimiento a seguir por la consultante para la rectificación.5.- Posibilidad de utilizar por la consultante un procedimiento estadístico para determinar, de los servicios prestados por la misma sujetos en principio al Impuesto sobre el Valor Añadido, al Impuesto General Indirecto Canario y al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación respectivamente, los que corresponden a operaciones que ulteriormente quedan no sujetas a los mismos.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 70.uno.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se consideran efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, entre otros casos que no son de aplicación en el supuesto de consulta, cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderá por domicilio no sólo el habitual sino también las segundas residencias o de temporada. A efectos de esta Ley, se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas. Por consiguiente, los servicios de telecomunicaciones prestados por la consultante a particulares residentes en la Comunidad están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que la misma tiene su sede de actividad en el territorio de aplicación del Impuesto. No es óbice para lo anterior el hecho de que dichos servicios se presten contra un crédito que se haya reconocido a clientes que hayan adquirido tarjetas prepago comercializadas por otros operadores adheridos al sistema que se refiere en la descripción de los hechos. Por el contrario, los servicios de telecomunicaciones prestados por el resto de operadores adheridos al sistema, establecidos en otros Estados comunitarios, a particulares residentes en la Comunidad, no han de considerarse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, ya que estas prestaciones de servicios no se encuentran entre los que el precepto citado considera efectuadas en dicho territorio, con independencia de que estos servicios se presten contra créditos telefónicos reconocidos como consecuencia de la adquisición de tarjetas prepagadas comercializadas por la entidad consultante mediante la intervención de distribuidores distintos a ella misma. Lo señalado en los dos párrafos anteriores ha de entenderse sin perjuicio de las reglas de localización aplicables a las prestaciones de servicios de telecomunicaciones que se produzcan entre operadores para la prestación de los servicios descritos en dichos párrafos. 2.- De acuerdo con el artículo 75.uno. 2º de la Ley 37/1992, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las prestaciones de servicios se devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen dichas operaciones. No obstante lo anterior, el apartado dos del mismo articulo 75 establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Por tanto, será preceptiva la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la comercialización de las tarjetas prepagadas a que se refiere el escrito de consulta conforme al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, ya que dicha comercialización implica el pago anticipado por los servicios de telecomunicaciones previsiblemente sujetos el tributo que prestará la consultante. 3.- El artículo 80 de la Ley 37/1992 regula a la modificación de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido. El apartado dos de dicho precepto señala que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. En el caso de que las tarjetas prepagadas que comercializa la consultante se utilicen por parte de los adquirentes finales de las mismas para que se les reconozca un crédito telefónico por parte de otros operadores adheridos al sistema distintos de la propia entidad consultante, ha de entenderse que lo que inicialmente se configuró como el pago anticipado de servicios de telecomunicaciones a prestar por la consultante deja de tener tal condición y pasa a ser considerado como una cantidad que la consultante obtiene para su transferencia al operador que efectivamente reconozca el crédito telefónico contra el cual prestará sus servicios. A partir de las anteriores consideraciones, se deduce que la entidad consultante deberá proceder a la rectificación de las cuotas repercutidas a los adquirentes finales de las tarjetas prepagadas cuando con cargo a las mismas se reconozcan créditos telefónicos contra los cuales se prestarán servicios de telecomunicaciones no sujetos al Impuesto. De acuerdo con los apartados uno y cuatro del artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. El procedimiento para la modificación de la base imponible es el previsto en el artículo 89, apartado cinco de la Ley. Según el referido precepto, cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. No obstante, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos" a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, establece que "los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias", añadiendo el precepto que "por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización". El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, regula el "procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria", deduciéndose del conjunto de esta disposición que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso en el momento en que éste se produjo. Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo o por el cobro anticipado de su contraprestación, aunque posteriormente se proceda a la modificación a la baja de la base imponible, en los términos que se han expuesto anteriormente. El procedimiento de recuperación de las cuotas inicialmente repercutidas y que corresponden a operaciones que han de entenderse resueltas, por cuanto los servicios de telecomunicaciones no se van a quedar sujetos al Impuesto será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo, es decir, la regularización de la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación. 4.- En cuanto al importe por el que se procederá a la rectificación de las cuotas, ha de tenerse en cuenta que en su comercialización, las tarjetas habrán llegado al adquirente incorporando un Impuesto sobre el Valor Añadido incluido en su precio que será el equivalente a la aplicación del tipo general a una base imponible dada por la capitalización del precio al citado tipo general. Así, dado un precio nominal de la tarjeta prepagada de 30 euros, la base imponible del Impuesto correspondiente al mismo será de 30/1.16 = 25,86 euros, siendo el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido en dicho precio de 4,18 euros. Considerando que el importe a transferir al operador que efectivamente preste el servicio no sujeto, al Impuesto, conforme a lo que se ha señalado en el punto 1 de esta contestación, es el nominal de la tarjeta prepagada, se deduce que el importe por el que se deberá proceder a la rectificación es el correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido incluido en el nominal en las tarjetas comercializadas por la consultante, siendo dicha rectificación practicada en su totalidad por la entidad consultante, que es la que dispone de los datos relativos a los servicios, sujetos al Impuesto o no, que se van a prestar con cargo a los créditos telefónicos reconocidos contra las tarjetas por ella emitidas. La citada rectificación se practicará en igualdad de condiciones y por el mismo importe tanto si las tarjetas prepagadas son comercializadas directamente por la entidad consultante, como si en su comercialización intervienen otros distribuidores. 5.- En cuanto a la determinación, del total de tarjetas prepagadas comercializadas por la consultante, de los Impuestos a rectificar, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto General Indirecto Canario o Impuesto sobre la Producción, los Servicios o la Importación, como consecuencia de la acreditación de créditos telefónicos por operadores que van a prestar servicios no sujetos a los mismos, la entidad consultante podrá determinar, por referencia a un periodo de tiempo significativo, la proporción de tarjetas comercializadas con repercusión inicial de cada uno de dichos tributos. En función de dicha proporción, y considerando lo que se señaló en el punto anterior de esta contestación, se procederá a la rectificación de las cuotas, en su caso, inicialmente repercutidas. 6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1159-02. Texto en la fuente oficial ↗