Consulta general 1146-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de abril de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 78.Tres.1º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4-uno, 78-tres-1º
Descripción de hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de explotación de canteras para la extracción de áridos estando situada la actividad en un terreno de su propiedad, calificado como suelo industrial. Como consecuencia del paso de un línea ferroviaria, una parte de dicho terreno será objeto de expropiación debiendo cesar temporalmente en la explotación y trasladar de lugar la actividad. En el justiprecio acordado con el órgano expropiador se contemplan separadamente los siguientes conceptos: expropiación del terreno, indemnización por traslado e indemnización por cese temporal de la actividad.
Cuestión planteada
Sujeción Inclusión del IVA o no en el justiprecio.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado tres, de la Ley 37/1992, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto. De acuerdo con este precepto, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. También se considerarán entregas de bienes, entre otras, las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 20º, de la citada Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
Por consiguiente, la transmisión de bienes por expropiación forzosa es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y el adquirente de los mismos deberá soportar la repercusión salvo que resulte de aplicación alguna de las exenciones previstas en el artículo 20, en cuyo caso el cedente de los bienes no habrá de repercutir dicho tributo con ocasión de la percepción del justiprecio.
De conformidad con el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley del Impuesto estará exenta la entrega de las mismas, cuando se trate de terrenos rústicos, terrenos urbanizados o en curso de urbanización destinados exclusivamente a parques, jardines públicos o a superficies viales de uso público o, terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6, apartado seis, letra d), de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrán la consideración de edificaciones las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
En consecuencia, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega, como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa, de un terreno calificado como suelo industrial en el que se encuentra ubicada la planta de extracción y tratamiento de áridos, siempre que dicho terreno tenga la consideración de edificable, conforme a lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, dicha entrega estará sujeta pero exenta de dicho Impuesto.
3.- El artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
En el supuesto objeto de consulta, el importe del justiprecio comprende, además de la parte correspondiente a la entrega del terreno, el relativo a la indemnización por el cese temporal en la actividad y por el traslado de la actividad, debiendo considerarse que el importe correspondiente a dichas indemnizaciones no constituye la contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto efectuada por el consultante a favor del órgano que lleva a cabo la expropiación y, por tanto, el referido consultante no debe repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de la parte correspondiente del citado justiprecio.
4.- El artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".
Por su parte, el artículo 25, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) establece que "en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".
En consecuencia, en el supuesto de que la entrega del terreno expropiado esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido por tener dicho terreno la consideración de edificable, la sociedad consultante deberá repercutir el Impuesto al Ente beneficiario de la expropiación conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992.
El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.
A estos efectos, debe considerarse que el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que "si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido,...... el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobación posterior."
Por tanto, dicho criterio no sería aplicable en el supuesto objeto de consulta, porque también en este supuesto no existe una oferta por parte del "transmitente", que se ve obligado a entregar la cosa y a percibir un precio cuya determinación se rige por reglas especiales ajenas a las del mercado.
Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del derecho objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado, en la que no puede entenderse incluido el Impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del derecho expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes".
De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del Impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.
En consecuencia, en el supuesto objeto de consulta no cabría entender comprendido, en su caso, en la parte del justiprecio correspondiente a la entrega del terreno el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravara la operación de entrega del citado terreno en el supuesto de que dicha entrega estuviera sujeta y no exenta por tratarse de un terreno edificable, debiendo efectuarse la repercusión del Impuesto conforme a lo establecido en el artículo 88 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1146-04. Texto en la fuente oficial ↗