Consulta general 1128-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de mayo de 2000

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 20.Dos Exenciones en operaciones interiores
Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Ley 37/1992 · art. 114 Rectificación de deducciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-Dos, 89, 114

Descripción de hechos

El porcentaje definitivo de deducción que la Sociedad consultante determinó para el conjunto de sus actividades empresariales para el ejercicio "X", aplicando la regla de prorrata general, fue el 100%. En el año siguiente ("año X+1") la Sociedad consultante adquirió diversos inmuebles y, a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, comunicó al vendedor que reunía el requisito de tener derecho a la deducción total de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que este último habría de repercutirle si efectuaba la renuncia a la exención de dicho Impuesto aplicable en principio a la venta de tales inmuebles. El vendedor efectuó la renuncia a la referida exención amparándose en lo dispuesto en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, y repercutió a la Sociedad consultante el Impuesto sobre el Valor Añadido por la mencionada venta. Con posterioridad, y como consecuencia de una comprobación de los datos de la Sociedad consultante correspondientes al "año X", se advierte que el porcentaje definitivo de deducción de dicho ejercicio para el conjunto de sus actividades empresariales aplicando las normas de la regla de prorrata general fue en realidad inferior al 100%, o bien que en tal ejercicio resultó aplicable la regla de prorrata especial o el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad. No se indica en el escrito de consulta cual es el régimen de deducción que debe aplicar la Sociedad consultante en el "año X+1".

Cuestión planteada

Si es válida la referida renuncia a la exención realizada por el vendedor.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), las exenciones previstas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del mismo artículo podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto que haya de soportar por las correspondientes adquisiciones.

A efectos de lo previsto en el citado precepto, el mismo señala también que se considerará que el adquirente tiene el referido derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.

2.- A efectos de los dispuesto en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, el porcentaje de deducción provisional que, en el momento del "año X+1" en que las soporta, tiene derecho a aplicar la Sociedad consultante a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le serían repercutidas por el vendedor de los inmuebles en el supuesto de que este último pudiese renunciar y renunciase a la exención aplicable en principio a la venta de los mismos, no depende directamente de cual fue el régimen de deducción (prorrata general, prorrata especial o régimen de deducciones en sectores diferenciados) aplicable a la Sociedad consultante en el año anterior ("año X"), sino que es el porcentaje provisional que resulte procedente según cual sea el régimen de deducción que dicha Sociedad debe aplicar en dicho "año X+1".

En el escrito de consulta no se indica cual es el régimen de deducción que la Sociedad consultante debe aplicar en el "año X+1". No obstante, en base a la información contenida en dicho escrito puede distinguirse al respecto entre las siguientes posibles situaciones:

1ª) Que en el "año X+1" la Sociedad consultante no debiese aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad, y que debiese aplicar respecto del conjunto de sus actividades empresariales la regla de prorrata (bien en su modalidad general o bien en su modalidad especial).

2ª) Que en el "año X+1" la Sociedad consultante debiese aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad, con aplicación de la regla de prorrata (en su modalidad general o especial) en uno o más de dichos sectores.

3.- En el supuesto de que en el "año X+1" la Sociedad consultante no debiese aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad, y debiese aplicar la regla de prorrata general por el conjunto de sus actividades empresariales según lo dispuesto en los artículos 102 y 103 de la Ley 37/1992, el referido porcentaje provisional sería, según lo previsto en el apartado uno del artículo 105 de dicha Ley, el calculado según lo dispuesto en el artículo 104 de la misma Ley en base a las operaciones realizadas por la Sociedad consultante en el conjunto de sus actividades empresariales durante el año anterior ("año X"), pero sin tomar en cuenta a tales efectos, en su caso, según dispone el último inciso del segundo párrafo del apartado dos del artículo 20 de la citada Ley, el importe de las subvenciones que deban integrase en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos de dicho artículo 104, careciendo de relevancia a estos efectos cual fue el régimen de deducción que correspondió aplicar a la Sociedad consultante en el "año X" (prorrata general, prorrata especial o régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad).

Esta Dirección General considera que en el caso concreto a que se refiere el escrito de consulta, en el que el consultante calculó incorrectamente el referido porcentaje provisional de deducción aplicable en el "año X+1" estimando que el mismo era el 100%, acreditándose posteriormente que dicho porcentaje es realmente inferior al 100%, cabe distinguir entre los dos siguiente posibles supuestos:

1º) En el supuesto de que el cálculo incorrecto del referido porcentaje por la Sociedad consultante fuese debido a un error fundado de derecho, y con el fin de preservar el principio de seguridad jurídica en favor del vendedor, la renuncia a la exención efectuada por el vendedor de los inmuebles se debe considerar válidamente efectuada pese a que en la realización de la misma se tuvo en cuenta una comunicación de la Sociedad consultante que posteriormente se ha demostrado que fue errónea.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la obligación de la Sociedad consultante, según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992, de rectificar la deducción provisional que hubiese practicado incorrectamente, y sin perjuicio también de que la Sociedad consultante podría o no deducir definitivamente, en su totalidad o en parte, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le fueron repercutidas por el vendedor de los inmuebles, en función de cual fuese el porcentaje definitivo de deducción efectivamente aplicable a dichas cuotas en el "año X+1" en que las soporta y, en caso de tratarse de bienes de inversión, sin perjuicio de la regularización a que se refieren los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992, con total independencia por tanto del régimen de deducción que correspondió a dicha Sociedad en el año anterior ("año X") y de que, a efectos de la renuncia a la exención por parte del vendedor de los inmuebles hubiese surtido efectos la declaración errónea de dicha Sociedad en el sentido de que tenía derecho a la deducción provisional total de dichas cuotas.

2º) En el supuesto de que la incorrecta determinación del citado porcentaje provisional de deducción tuviese una causa distinta de la mencionada en el supuesto 1º anterior, se debe considerar que la Sociedad consultante, en el momento del "año X+1" en que efectúo la adquisición de los inmuebles, y a efectos de lo previsto en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, no tenía derecho a la deducción provisional total del Impuesto sobre el Valor Añadido que habría de soportar por tal adquisición en el caso de que el vendedor, al amparo de dicho precepto, pudiese renunciar y renunciase a la exención aplicable a la entrega de dichos inmuebles, puesto que el porcentaje provisional de deducción que efectivamente resulta aplicable a tales cuotas no permite a la Sociedad consultante su deducción provisional íntegra por ser dicho porcentaje inferior al 100%.

Por tanto, la renuncia a la exención realizada por el vendedor de los inmuebles no sería válida en este segundo supuesto por faltar uno de los requisitos exigidos para ello en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, y la entrega de los inmuebles realizada a la Sociedad consultante estaría por consiguiente exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

El vendedor que realizó la referida entrega que resultaría estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido debería efectuar la rectificación de la repercusión de las cantidades que en concepto de cuotas de dicho Impuesto habría efectuado indebidamente a la Sociedad consultante, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado tres del artículo 94 de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante no tendría derecho a la deducción, en ninguna medida ni cuantía, de las cantidades que le fueron indebidamente repercutidas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido por el vendedor de los inmuebles con ocasión de la referida entrega exenta del Impuesto, por no tratarse de cuotas de dicho Impuesto devengadas con arreglo a derecho. En el supuesto de que la Sociedad consultante hubiese practicado indebidamente la deducción de la totalidad o de parte de tales cantidades en concepto de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, debería rectificar tal deducción según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992.

Lo señalado en el párrafo anterior resultaría aplicable con independencia de cual fuese el porcentaje definitivo de deducción de la Sociedad consultante en el "año X+1".

La Sociedad consultante estaría asimismo obligada a presentar la autoliquidación por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que gravaría la venta de los inmuebles.

4.- En el supuesto de que en el "año X+1" la Sociedad consultante no debiese aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad y debiese aplicar la regla de prorrata especial por el conjunto de sus actividades empresariales, según lo dispuesto en los artículos 102 y 103 de la Ley 37/1992, el porcentaje provisional de deducción a aplicar en dicho año por la Sociedad consultante a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le serían repercutidas por el vendedor de los inmuebles en el supuesto de que este último pudiese renunciar y renunciase a la exención aplicable en principio a la venta de los mismos, que debe tenerse en cuenta a efectos de determinar si dicha Sociedad cumple el requisito previsto en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, sería, en virtud de lo dispuesto en los artículos 106 y 99.dos de la Ley 37/1992, alguno de los que se indican a continuación, careciendo de relevancia a tales efectos cual fue el régimen de deducción que correspondió aplicar a la Sociedad consultante en el "año X" (prorrata general, prorrata especial o régimen de deducciones en sectores diferenciados):

a) El cien por cien, en el supuesto de que, en el momento de su adquisición por la Sociedad consultante, el destino previsible de los inmuebles, determinado siguiendo criterios razonables, fuese la utilización de los mismos por dicha Sociedad exclusivamente en la realización de alguna o algunas de las operaciones que originarán a la misma el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido mencionadas en el artículo 94.uno de la Ley 37/1992.

En este caso, la renuncia a la exención que efectuó el vendedor de los inmuebles se entendería válidamente efectuada, sin perjuicio de la obligación de la Sociedad consultante de rectificar la deducción provisional de dichas cuotas que hubiese efectuado si ulteriormente el destino efectivo de los inmuebles no resulta ser el inicialmente previsto, pero sin que esto último afecte a la validez de la citada renuncia a la exención.

b) El cero por cien, en el supuesto de que, en el momento de su adquisición por la Sociedad consultante, el destino previsible de los inmuebles, determinado siguiendo criterios razonables, fuese la utilización de los mismos por dicha Sociedad exclusivamente en la realización de operaciones que no originarán a la misma el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido por no estar incluidas tales operaciones en la relación contenida en el artículo 94.uno de la Ley 37/1992.

En este caso, la renuncia a la exención que efectuó el vendedor de los inmuebles no sería válida por faltar uno de los requisitos exigidos para ello en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, y la entrega estaría por consiguiente exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados

Lo señalado en el párrafo anterior resultaría aplicable incluso en el caso en que, en contra de las previsiones iniciales, los inmuebles resultasen efectivamente utilizados por la Sociedad consultante en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir.

c) En el supuesto de que, en el momento de su adquisición por la Sociedad consultante, el destino previsible de los inmuebles, determinado siguiendo criterios razonables, fuese la utilización de los mismos por dicha Sociedad tanto en la realización de operaciones que originarán a la misma el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido, como en la realización de operaciones que no le originarán el citado derecho, el referido porcentaje provisional sería el calculado según lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 en base a las operaciones realizadas por la Sociedad consultante en el conjunto de sus actividades empresariales durante el año anterior ("año X"), pero sin tomar en cuenta, a tales efectos, en su caso, el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos de dicho artículo 104.

En el caso a que se refiere esta letra c), esta Dirección General considera que en el supuesto concreto a que se refiere el escrito de consulta, en el que el consultante determinó incorrectamente el referido porcentaje provisional aplicable en el "año X+1" estimando indebidamente que dicho porcentaje era del 100% cuando realmente era inferior tal y como queda acreditado con posterioridad, cabe distinguir entre las dos siguientes posibles situaciones:

1ª) En el supuesto de que el cálculo incorrecto del referido porcentaje provisional por la Sociedad consultante fuese debido a un error fundado de derecho, y con el fin de preservar el principio de seguridad jurídica en favor del vendedor, la renuncia a la exención efectuada por el vendedor de los inmuebles se debe considerar válidamente efectuada pese a que en la realización de la misma se tuvo en cuenta una comunicación de la Sociedad consultante que posteriormente se ha demostrado que fue errónea.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la obligación de la Sociedad consultante, según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992, de rectificar la deducción provisional que hubiese practicado incorrectamente, y sin perjuicio también de que la Sociedad consultante podría o no deducir definitivamente, en su totalidad o en parte, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le fueron repercutidas por el vendedor de los inmuebles, en función de cual fuese el porcentaje definitivo de deducción calculado según lo previsto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 que resulte aplicable a dichas cuotas en el "año X+1" en que las soporta y, en caso de tratarse de bienes de inversión, sin perjuicio de la regularización a que se refieren los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992, con total independencia por tanto del régimen de deducción que correspondió a dicha Sociedad en el año anterior ("año X") y del hecho de que a efectos de la renuncia a la exención por parte del vendedor de los inmuebles haya surtido efectos la declaración errónea de dicha Sociedad en el sentido de que tenía derecho a la deducción total provisional de las referidas cuotas.

2ª) En el supuesto de que la incorrecta determinación del citado porcentaje provisional de deducción tuviese una causa distinta de la mencionada en el supuesto anterior, se debe considerar que la Sociedad consultante, en el momento del "año X+1" en que efectúo la adquisición de los inmuebles, y a efectos de lo previsto en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, no tenía derecho a la deducción total provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido que habría de soportar por tal adquisición en el supuesto de que el vendedor pudiese renunciar y renunciase al amparo de dicho precepto a la exención aplicable a la entrega de dichos inmuebles, puesto que el porcentaje provisional de deducción que efectivamente resulta aplicable a tales cuotas no permite a la Sociedad consultante su deducción provisional íntegra por ser dicho porcentaje inferior al 100%.

Por tanto, la renuncia a la exención realizada por el vendedor de los inmuebles no sería válida en este segundo supuesto por faltar uno de los requisitos exigidos para ello en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, y la entrega de los inmuebles efectuada a la Sociedad consultante estaría por consiguiente exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado tres del artículo 94 de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante no tendría derecho a la deducción, en ninguna medida ni cuantía, de las cantidades que le fueron indebidamente repercutidas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido por el vendedor de los inmuebles con ocasión de las referida entrega exenta del Impuesto, por no tratarse de cuotas de dicho Impuesto devengadas con arreglo a derecho. En el supuesto de que la Sociedad consultante hubiese practicado indebidamente la deducción de la totalidad o de parte de tales cantidades en concepto de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, debería rectificar tal deducción según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992.

Lo señalado en el párrafo anterior resultaría aplicable con independencia de cual fuese el porcentaje definitivo de deducción de la Sociedad consultante en el "año X+1" calculado según lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992.

5.- En el supuesto de que la Sociedad consultante debiese aplicar en el "año X+1" el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, el porcentaje provisional de deducción a aplicar por dicha Sociedad a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le serían repercutidas en dicho año por el vendedor de los inmuebles en el supuesto de que este último, al amparo de lo dispuesto en el artículo 20. dos de la Ley 37/1992, pudiese renunciar y renunciase a la exención aplicable en principio a la venta de los mismos, sería el que resultase procedente según cual fuese el régimen de deducción aplicable en el "año X+1" al sector de actividad de la Sociedad consultante al que la misma destinase los inmuebles que adquiere.

En este supuesto, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, cabría distinguir las tres siguientes posibles situaciones que se indican a continuación, careciendo de relevancia a tales efectos cual fue el régimen de deducción que correspondió aplicar a la Sociedad consultante en el "año X":

1ª) Que los inmuebles fuesen destinados por la Sociedad consultante exclusivamente a un sector de actividad al que resultase aplicable la regla de prorrata general o en el que exclusivamente realizase, o bien operaciones que le originan el derecho a deducir, o bien operaciones que no le originan el referido derecho.

En este caso, resultarían aplicables los criterios contenidos en el apartado 3 de esta contestación, si bien, en el cálculo del porcentaje provisional de deducción, deberían tenerse en cuenta únicamente las operaciones realizadas por la Sociedad consultante en el "año X" en el ejercicio de aquellas actividades económicas que en el "año X+1" formarían parte del sector diferenciado de actividad al que la Sociedad consultante destinase los inmuebles.

2ª) Que los inmuebles fuesen destinados por la Sociedad consultante exclusivamente a un sector de actividad al que resultase aplicable la regla de prorrata especial.

En este caso, resultarían aplicables los criterios contenidos en el apartado 4 de esta contestación, si bien, en el supuesto a que se refiere la letra c) del mismo, en el cálculo del porcentaje provisional de deducción deberían tenerse en cuenta únicamente las operaciones realizadas por la Sociedad consultante en el "año X" en el ejercicio de aquellas actividades económicas que en el "año X+1" formarían parte del sector diferenciado de actividad al que la Sociedad consultante destinase los inmuebles.

3ª) Que los inmuebles fuesen destinados por la Sociedad consultante a su utilización en más de uno de sus sectores diferenciados de actividad.

En este caso, resultarían aplicables los criterios contenidos en el apartado 3 de esta contestación, si bien, en el cálculo del porcentaje provisional de deducción, deberían tenerse en cuenta únicamente las operaciones realizadas en el "año X" en el ejercicio de aquellas actividades económicas que en el "año X+1" formarían parte de los sectores diferenciados de actividad a los que la Sociedad consultante destinase los inmuebles.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1128-00. Texto en la fuente oficial ↗