Consulta general 1116-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 28 de abril de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
Normativa según la fuente: Ley 43/1995, art. 75Ley 37/1992, arts. 5, 92 y 94.
Descripción de hechos
: La consultante, desde que se constituyó en 1973, es titular de dos fincas rústicas. Nunca ha realizado ninguna actividad económica. Los únicos ingresos obtenidos por la sociedad provienen del alquiler de las fincas, para lo que nunca ha dispuesto de personal contratado ni de un local afecto, y de ingresos financieros. En 1999 la sociedad traspasó el saldo de la cuenta de inmovilizado material, en la que se encontraban ambas fincas, a la cuenta de existencias, ya que se disponía a efectuar una promoción inmobiliaria sobre dichos terrenos. Sin embargo, dicha promoción finalmente no llegó a iniciarse, por lo que en 2002 se desechó la idea de promover los terrenos en tanto en cuanto no se localizase a un socio inversor dispuesto a aportar los recursos financieros necesarios. En consecuencia, se acordó traspasar de nuevo el saldo de existencias a la de inmovilizado material, situación que se ha mantenido durante 2003.Más del 50 por 100 del capital social pertenece a menos de diez socios.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad tiene o no la consideración de patrimonial en 2003. En caso afirmativo, tipo de gravamen para las rentas procedentes del alquiler y del capital mobiliario.2. Si las cuotas de IVA soportado relativos a conceptos relacionados con el arrendamiento de las fincas son deducibles.
Contestación
1. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), tras la modificación introducida por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, regula en los artículos 75 a 77 el régimen de las sociedades patrimoniales.
El artículo 75.1, en relación con la trascendencia que puede tener para la consultante, establece lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…).
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social”.
En resumen, la consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial si concurren estas tres circunstancias:
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Al respecto, el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, señala:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado, la sociedad se dispuso en 1999 a iniciar una actividad de promoción inmobiliaria a la que afectó las dos fincas de su propiedad. Ello supuso, como señala en su escrito, el traspaso de las cuentas del inmovilizado material en la que estaban contabilizadas ambas fincas a la de existencias.
En primer lugar, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la LIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Al respecto, la nota del epígrafe 833.2 de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”. Por tanto, aunque la construcción se ejecute por los propios medios de la sociedad promotora o se subcontrate la construcción, es decir, se construya por medio de terceros, no significa que se deje de efectuar una actividad económica, la de promoción, ya que se asume el riesgo correspondiente a la venta del inmueble edificado.
En segundo lugar, la consultante señala en su escrito que en 2002 se desechó la idea de promover los terrenos en tanto en cuanto no se localizase a un socio inversor dispuesto a aportar los recursos financieros necesarios para emprender la promoción. De esta forma, procedió de nuevo a incluir en su inmovilizado los terrenos que había traspasado a existencias.
En definitiva, del escrito de la consultante se deduce que nunca hubo un inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, el simple traspaso contable de los terrenos de la partida de inmovilizado a la de existencias no supone dicho comienzo. Del mismo modo, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, no supone tampoco su inicio material. Por tanto, la entidad no ha realizado nunca una actividad económica, por lo que ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma, y puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas más arriba.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, la consultante manifiesta de forma expresa que más del 50 por 100 del capital social pertenece a menos de diez socios, por lo que se entiende que concurre en este caso.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en el periodo impositivo correspondiente al año 2003, y habrá de tributar con arreglo a este régimen especial. El apartado 3 del artículo 75 de la LIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican. El tipo de gravamen será del 40 por 100 para la parte general de la base imponible y la parte especial de la base imponible tributará al 15 por 100.
2. En relación con la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado relacionado con el arrendamiento de sus fincas, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
El artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone lo siguiente:
“Artículo 27.- Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad”.
El artículo 92, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2º, y 140 quinque, todos ellos de esta Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley”.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 92, dispone que ”el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley”.
En consecuencia, la entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones e importaciones de bienes o servicios que se efectúen con la intención de destinarlos, debidamente acreditada, a la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de la Ley 37/1992, en la medida que ello se produzca.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1116-04. Texto en la fuente oficial ↗