Consulta general 1099-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de agosto de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.1º · Uno.1.2º · Dos.1.1º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-1-1º y 2º, 91-Dos-1-1º
Descripción de hechos
Una sociedad tiene como objeto social la compra de productos alimenticios para su posterior elaboración, condimentación, venta y distribución al resto de sociedades del Grupo para ser consumidas en sus restaurantes.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las citadas entregas.
Contestación
El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, preceptúa:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere al número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.”
Por su parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 1º de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
"1º. Los siguientes productos:
El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
Las harinas panificables.
Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
Los quesos.
Los huevos
Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo."
En cuanto a la aplicación del tipo impositivo de 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido a determinados productos alimenticios, la Dirección General de Tributos dictó la Resolución 2/1998, de 14 de mayo (publicada en el B.O.E. del día 26) en la que se desarrolla el artículo 91.Dos.1.1º de la Ley 37/1992.
Ante la falta de especificación de los productos alimenticios a que se refiere la consulta y dada la extensión de la Resolución 2/1998 mencionada, se le va a informar sobre los aspectos más relevantes de la misma, que son los siguientes:
En relación con el citado artículo 91.Dos.1.1º de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General considera ajustados a Derecho los siguientes criterios respecto de la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes productos comprendidos en el mismo:
A) El pan común, la masa de pan común congelada y el pan común congelado, destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
En consecuencia, será de aplicación el tipo impositivo del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de las variedades de pan que corresponden a la denominación de pan común, es decir, el pan bregado, de miga dura y el pan de flama o miga blanda. Lo mismo ocurre con la masa de pan común congelada y el pan común congelado. Las restantes variedades, comprendidas en la denominación de pan especial, tributarán al tipo del 7 por 100 cuando sean aptas para la nutrición humana o animal o sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de tales productos empleados, asimismo, en la nutrición humana o animal según las previsiones contenidas en los números 1º. y 2º. del artículo 91.Uno.1 de la Ley del Impuesto.
El pan especial comprende las siguientes variedades: Pan integral; pan con grañones; pan con salvado, elaborado con harina a la que se añade salvado en una proporción mínima del 20 por 100; pan de Viena y pan francés, en cuya elaboración se utilizan azúcares y leche; pan glutinado; pan al gluten; pan tostado; biscote; colines; pan de huevo, pan de leche, pan de pasas, pan con pasas y pan de miel, a los que se incorporan los ingredientes de los que toman su nombre; pan de otro cereal que se obtiene mezclando harina de trigo con harina de otro cereal en proporción mínima del 51 por 100; pan enriquecido; pan de molde o americano; pan rallado; otros como el pan dulce, pan de frutas, palillos, bastones, grisines, etc., que toman su nombre en razón de los ingredientes adicionales.
B) Las harinas panificables.
Será de aplicación el tipo reducido del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de todas las especies de harinas que, objetivamente consideradas, puedan utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan, con independencia del destino que les dé el adquirente.
C) Los siguientes tipos de leche, producida por cualquier especie animal: Natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
Tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de las siguientes variedades de leche de cualquier especie animal: Las leches naturales o crudas y las leches esterilizadas, pasterizadas, UHT, concentradas, evaporadas y en polvo, aunque hayan sufrido modificación en su composición (enteras, semidesnatadas, desnatadas y enriquecidas), siempre que dichas modificaciones se limiten a la adición y/o la sustracción de sus constituyentes naturales.
Sin embargo, tributarán al tipo impositivo del 7 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de leche condensada, cuando se cumplan las condiciones previstas en el artículo 91.Uno.1.1º. de la Ley del Impuesto.
D) Los quesos.
Tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los quesos frescos, madurados y fundidos, sin limitación alguna.
E) Los huevos.
Tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los huevos de las aves de corral, excluidos los huevos rotos, incubados y cocidos.
Por otra parte, tributarán al tipo impositivo del 7 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los huevos cocidos y de los ovoproductos cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º. ó 2º. del artículo 91.Uno.1. de la Ley del Impuesto. Se entiende por ovoproductos los productos obtenidos a partir del huevo, de sus diferentes componentes o sus mezclas, una vez quitadas la cáscara y las membranas y que están destinados al consumo humano; podrán estar parcialmente completados por otros productos alimenticios o aditivos y podrán hallarse en estado líquido, concentrado, desecado, cristalizado, congelado, ultracongelado o coagulado.
F) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra F) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."
También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:
-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".
-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".
-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.
En relación con cada uno de los productos comprendidos en la letra F), resulta lo siguiente:
Frutas.
Tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol, etc.), que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente, excluyéndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, que tributarán al tipo impositivo del 7 por 100 cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º. ó 2º. del artículo 91.Uno.1. de la Ley del Impuesto.
Verduras y hortalizas.
Tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de frutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepónides, raíces, tallos jóvenes y setas, que pueden presentarse frescos, desecados, deshidratados y congelados, con independencia del destino que les dé el adquirente.
Por el contrario, tributarán al tipo impositivo del 7 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los derivados de los anteriores, que no tienen la condición de naturales entre los que el Código Alimentario comprende los encurtidos, el chucrut y los extractos de verduras y hortalizas, cuando sean aptos para la alimentación o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos alimenticios, de conformidad con lo dispuesto en los números 1º. ó 2º. del artículo 91.Uno.1. de la Ley del Impuesto.
Legumbres.
Tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de las legumbres que tengan la condición de productos naturales (judías, lentejas, garbanzos, guisantes secos, habas secas, altramuces, soja, cacahuete, garrofas y algarrobas, incluidas las legumbres mondadas) y tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los purés de legumbres y las harinas de legumbres en los términos previstos en los números 1º. ó 2º. del artículo 91.Uno.1. de la Ley del Impuesto, con excepción de las harinas panificables, que, en su caso, tributarán al tipo del 4 por 100, de acuerdo con el contenido de la letra B) anterior.
Las legumbres verdes tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios relativos a las hortalizas.
4) Tubérculos
Tributarán al tipo impositivo del 4 por 100 las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de patatas frescas, peladas, conservadas, deshidratadas y congeladas, los boniatos, la batata y las chufas, tal como se definen en el Código Alimentario, con independencia del destino que les dé el adquirente a los mismos.
Al tipo del 7 por 100 tributarán los siguientes productos derivados de los mencionados tubérculos cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º. ó 2º. del artículo 91.Uno.1. de la Ley del Impuesto: Patatas fritas, harina de patata, fécula de patata, gránulos, copos de patata, etc.
Cereales
Quedarán comprendidos en el ámbito de aplicación del tipo reducido del 4 por 100 los siguientes productos: Alpiste, arroz, avena, cebada, centeno, maíz, mijo, panizo, panizo de Daimiel, sorgo, trigo y alforfón o trigo sarraceno. En particular, se comprenden también entre dichos productos naturales las siguientes variedades de arroz: Arroz cáscara, arroz cargo (arroz descascarillado), arroz blanqueado (pulido o blanco), arroz partido (el Código los considera como defectuosos y los define como medianos si los fragmentos son de tamaño inferior a las tres cuartas partes de un grano) y granos verdes (el Código los considera como defectuosos, incluyéndose en esta denominación aquellos que, por no estar suficientemente maduros en el momento de la recolección, presentan superficie de color verdoso).
Por otro lado, los subproductos y productos derivados de los citados cereales, obtenidos a partir de procesos de elaboración de los mismos, no tienen la consideración de productos naturales, tributando por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por 100, excepto las harinas panificables, cuando sean productos aptos para la nutrición humana o animal o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos alimenticios, de acuerdo con las previsiones contenidas en los números 1º. y 2º. del artículo 91.Uno.1. de la Ley del Impuesto; en otro caso, los citados subproductos y productos derivados tributarán al tipo general del 16 por 100.
En particular se considerarán como productos derivados los siguientes: Sémola de arroz, morret de arroz, salvado de arroz, cascarilla de arroz, cilindros de arroz o pellets de cascarilla, harina de arroz, gluten de maíz, germen de maíz, salvado de trigo, solubles de destilería, heces de cervecería, torta de germen de maíz, triguillo y grañones de maíz, que tributarán al tipo impositivo del 7 por 100.
Teniendo en cuenta que, según se desprende del escrito de la consulta, la entidad consultante se dedica a la elaboración de productos alimenticios, procede la aplicación del apartado Tres del artículo 91 de la Ley, el cual establece que lo dispuesto en los apartados Uno.1 y Dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1099-03. Texto en la fuente oficial ↗