Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1097-97

Dirección General de Tributos · SG de Relaciones Fiscales Internacionales · 29 de mayo de 1997

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: CDI - BELGICA, Art. 5, 7 Ley 37/1992, Art. 69, 111, 164

Descripción de hechos

El consultante, residente en Bélgica, adquiere un inmueble en Barcelona para su rehabilitación y venta posterior.

Cuestión planteada

Diversas cuestiones relativas al I.R.P.F. y al I.V.A.

Contestación

El Convenio hispano-belga de doble imposición de 24 de septiembre de 1970 (B.O.E. de27 de octubre de 1972) define el establecimiento permanente en su artículo 5 como un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa cada o parte de su actividad.

Es indudable que, siendo la actividad en este caso la rehabilitación y venta del inmueble, toda ésta se desarrolla en España.

En particular, el apartado 2 letra g) precisa dentro de este concepto "las obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses". Al objeto de determinar el período de duración de la obra deberá atenderse al momento en que se inicie la ejecución del material de la misma, debiendo tenerse en cuenta a estos efectos la realización de trabajos preparatorios previos que sirvan al desarrollo de la obra, aunque no se realicen en la misma.

El régimen de determinación de la deuda tributaria debe regirse en primer lugar por lo dispuesto en el propio artículo del Convenio que se pronuncia en los siguientes aspectos:

a) Su apartado 1 señala que será gravado por las rentas que le resulten atribuibles.

b) El apartado 2 menciona que deberán tributar como empresas separadas e independientes.

c) En el inciso tercero se dispone la deducibilidad de los gastos incurridos para los fines del establecimiento permanente, incluidos los gastos de dirección y generales de administración.

d) Por último, el artículo 24.4 establece el principio de no discriminación respecto de las empresas españolas, salvo por las deducciones personales, desgravaciones y reducciones que se otorguen a los propios residentes en atención al estado civil o cargas familiares.

Respetando estas condiciones, será aplicable, con objeto de determinar la obligación tributaria del consultante,lo dispuesto en el artículo 50.5 de la Ley 43/1995 de la LIS, que ofrece la opción entre:

a) Tributar como las explotaciones económicas desarrolladas sin establecimiento permanente.

b) Tributar con arreglo al régimen general de los establecimientos permanentes. Esta posibilidad se encuentra condicionada a que el sujeto pasivo no residente disponga de contabilidad separada de las rentas obtenidas en territorio español.

En el caso de que se opte por la primera posibilidad, la base imponible se determina por la diferencia entre ingresos íntegros y gastos de personal y de aprovisionamiento de materiales(artículo 56.2 LIS).El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre (BOE de 31 de diciembre de 1991), aplicable según su artículo 69 a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su artículo 71. letra c) que el aprovisionamiento de materiales que son deducible son los destinados para su incorporación definitiva a las obras o trabajos realizados, por lo que sólo son deducibles las facturas del constructor o de la empresa que realice al rehabilitación cuando respondan a la entrega de tales materiales y no por la nueva ejecución de la obra.

Se debe mencionar que no por esto se incumplen las condiciones de tributación impuestas por el Convenio ya que el sujeto pasivo siempre tiene la opción de tributar como cualquier otro establecimiento permanente, con deducción de gastos, eso sí, a condición de mantener contabilidad separada de su actividad.

Además, la elección por este régimen de determinación de la base imponible implica la aplicación del artículo 57 de la LIS, que fija el tipo de gravamen en el 25%.

Se debe recordar que la letra c) del propio artículo 50 apartado 5 dispone: "no resultarán aplicables, en ningún caso, a las entidades no residentes que sigan el sistema previsto en la letra a)) anterior, las normas establecidas en los convenios para evitar la doble imposición para los supuestos de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente".

En cuanto a las obligaciones formales exigibles en el caso de que se opte por el criterio mencionado anteriormente bajo la letra a), el artículo 50.5 letra a) de la LIS precisa que les son aplicable: "las normas sobre ... presentación de declaraciones relativas a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente"; añadiendo además que "quedarán relevadas del cumplimiento de las obligaciones contables y registrales de carácter general". Este precepto precisa las obligaciones formales exigibles: "no obstante, deberán mantener a disposición de la Administración Tributaria los justificantes de los ingresos obtenidos, y pagos realizados por este impuesto, así como, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados y declaraciones relativas a los mismos. Asímismo, vendrán obligados a inscribirse en el índice de entidades y declarar su domicilio fiscal en territorio español, así como los cambios que pudiesen experimentar.

La declaración a presentar por las rentas obtenidas se ajustará, por tanto, al Modelo 210regulado por la Orden de 30 de enero de 1992 (BOE de 1 de febrero de 1992).

Por otra parte, no tiene sentido practicar pagos fraccionados en cuanto que la obligación tributaria no se define en relación con un período impositivo sino que el impuesto nace cada vez que se obtiene renta, en el caso de que se opte por el régimen señalado en primer lugar.

En cuanto a las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe considerarlo siguiente:

Primero.- El artículo 69, apartado cinco de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."

De lo dispuesto en dicho precepto cabe concluir que el consultante, que adquiere un edificio para su rehabilitación y ulterior venta de las viviendas resultantes, debe considerarse establecido en el territorio de aplicación del Impuesto a efectos de este tributo.

De tal consideración se deriva, entre otras consecuencias, que será el sujeto pasivo de dicho Impuesto por las ventas sujetas a éste que realice, y que su régimen de deducciones será el general previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley del Impuesto para los empresarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

Segundo.- El artículo 111 de la citada Ley, en redacción dada al precepto por el artículo10 de la Ley 13/96, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social,establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.

(...)

Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:

1º. Haber presentado antes de soportar las cuotas la declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

2º. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.

Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.

Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas."

El consultante presentó, antes de soportar cuotas del Impuesto, la correspondiente declaración previa exigida por el artículo 111, apartado cinco: si iniciara sus operaciones antes del transcurso de un año, o, iniciándolas después, obtuviera la prórroga de la Administración, podrán ser deducidas las citadas cuotas (soportadas por la adquisición del edificio y de las operaciones contratadas para su rehabilitación) en la declaración-liquidación correspondiente al período en que hayan sido soportadas. En otro caso, el consultante habrá de esperar para su deducción hasta el momento en que inicie sus operaciones.

Tercero.- El consultante, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá cumplir las obligaciones establecidas al efecto en el artículo 164 de la Ley reguladora del tributo:

"Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos. Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual".

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo107 de la Ley General Tributaria".

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1097-97. Texto en la fuente oficial ↗