Consulta general 1088-02
Dirección General de Tributos · SG de Tributación de no Residentes · 16 de julio de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 29 Concepto de bienes personales
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 119 Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
- Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: CDI AUSTRIA, ART. 5 LEY 41/1998, ARTS. 20,21,22,27,28,29 Y 30 LEY 37/1992, ARTS. 68,29,84,119,164 Y 166.
Descripción de hechos
La consultante, residente en Austria, realiza importaciones de mercancías por la aduana de Valencia. Esas mercancías serán posteriormente vendidas a residentes españoles.
Cuestión planteada
Existencia o no de establecimiento permanente y obligaciones contables, regisrales y en materia de declaraciones y de facturación respecto de imposición directa e indirecta.
Contestación
En contestación a su escrito de consulta, de 20 de mayo de 1998, relativo al tratamiento de las operaciones, a realizar en España por la entidad residente en Austria, de importación de mercancías consignadas a su nombre para ser vendidas directamente a clientes residentes en territorio español, se le comunica lo siguiente:
Para dar respuesta a las cuestiones planteadas en su escrito, se hace preciso distinguir entre lo que hace referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido, por un lado, y lo que afecta a la imposición directa, por otro.
1. En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor añadido, se le comunica lo siguiente:
El artículo 68, apartado dos, número 1º de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
"Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto."
De lo establecido en tal precepto se deriva que en la operativa descrita en el escrito de consulta se dan dos operaciones sucesivas, ambas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español: la importación de los productos en el territorio de aplicación del tributo, y la ulterior entrega interior de los bienes realizada por la entidad austríaca importadora para su cliente español.
De lo indicado en el escrito de consulta se desprende que la consultante no dispone de establecimiento ni lugar fijo de negocios en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que, conforme a lo dispuesto en el artículo 69 de la citada Ley 37/92, no se considerará a la referida entidad establecida en dicho territorio a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No encontrándose establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, deben tenerse en cuenta las reglas que el artículo 84 de la mencionada Ley prevé para la determinación del sujeto pasivo en las operaciones efectuadas por personas o entidades no establecidas, en los términos siguientes:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado Uno, número 6º. y 7º., 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de los mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados Tres y cinco de esta Ley.
c´) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículo 21, números 1º. Y 2º., o 25 de esta Ley."
Por consiguiente, en las entregas que realice la consultante sólo será sujeto pasivo esta última cuando los adquirentes de los bienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, entregas en las que la consultante habrá de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido español. En las entregas realizadas a empresarios o profesionales, el sujeto pasivo serán los adquirentes, de manera que la consultante no tendrá obligación de repercutir el tributo con ocasión de las mismas.
En cuanto a las obligaciones formales, deben distinguirse dos posibles situaciones en las que puede encontrarse la consultante:
- Si únicamente efectuara entregas a adquirentes empresarios o profesionales, la consultante, al no ser sujeto pasivo de las operaciones, no tendría obligación contable alguna en relación con el Impuesto. La recuperación del soportado en la importación de los bienes se realizaría por el procedimiento regulado en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, que establece el "régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".
- Si únicamente efectuara entregas a adquirentes particulares, tendría que presentar declaraciones-liquidaciones periódicas para efectuar la liquidación de las cuotas repercutidas, y deducir las satisfechas en la importación de los bienes. Las obligaciones contables serían las generales de todo sujeto pasivo del Impuesto, reguladas en el artículo 166 de la Ley del Impuesto y en el Título IX del Reglamento del tributo (artículos 62 a 70 inclusive).
- Si efectuara entregas a adquirentes empresarios o profesionales y a adquirentes particulares, la consultante habrá de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas para liquidar las cuotas repercutidas (que sólo serán las correspondientes a operaciones realizadas para particulares), pudiendo deducir en las mismas declaraciones-liquidaciones todas las cuotas satisfechas por la importación de los bienes. Las obligaciones contables serán asimismo las generales para todo sujeto pasivo del tributo, debiendo reflejarse en el libro registro de facturas emitidas las expedidas por las operaciones de las que la entidad sea sujeto pasivo.
En los dos últimos supuestos, la consultante habría de nombrar un representante para el cumplimiento de sus obligaciones, tal y como establece el artículo 164, apartado Uno, número 7º de la Ley del Impuesto.
2. En relación con la imposición directa, se le comunica lo siguiente:
Puesto que la entidad consultante es residente fiscal en Austria, será de aplicación el Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966 (B.O.E. de 6 de enero de 1968). El citado convenio en su artículo 5, apartado 1, establece que “a los efectos del presente convenio, la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad”.
El mismo artículo, en su apartado 4, dispone que también constituirá establecimiento permanente en España, la persona que actúe en territorio español, por cuenta de una empresa del otro Estado, Austria, si tiene y ejerce habitualmente en España poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, siempre y cuando se den estas dos circunstancias: que no se trate de una agente independiente de los descritos en el apartado siguiente del mismo precepto y que su actividad no se limite a la compra de bienes y mercancías para la empresa.
Por tanto, se entenderá que la entidad austríaca opera mediante establecimiento permanente en España, a efectos del Convenio Hispano-Austriaco, desde el momento en que disponga en territorio español de, al menos, un lugar fijo de negocios en el que efectúe toda o parte de su actividad o desde el momento en que la actividad y facultades de su representante en España se ajusten a las características descritas en el artículo 5.4.
En relación con las obligaciones contables, registrales y en materia de declaraciones la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (B.O.E. de 10 de diciembre de 1998) que regula la tributación de la renta obtenida en España por personas y entidades no residentes, establece una diferente regulación según que el no residente opere en España con o sin establecimiento permanente.
Así, si el interesado opera en España mediante establecimiento permanente, le será de aplicación lo establecido por sus artículos 20 (declaración), 21(obligaciones contables, registrales y formales) y 22 (pagos a cuenta) de la Ley 41/1998.
Si actúa sin mediación de establecimiento permanente, sus obligaciones en esta materia se encuentran reguladas en sus artículos 27 (declaración) y 29 (retenciones) de dicha Ley. Adicionalmente, si actuando sin mediación de establecimiento permanente se trata de alguno de los casos a que se refiere el artículo 23.2 de la propia Ley 41/1998, deberán dar cumplimiento a las exigencias previstas en su artículo 28 (obligaciones formales). En todo caso, le serán de aplicación las disposiciones contenidas en el artículo 30 de la Ley (obligaciones de retener e ingresar a cuenta).
La contestación a la presente consulta, en lo que se refiere a la regulación interna española en materia de tributación de no residentes, se ha efectuado de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente a partir del 1 de enero de 1999, por lo que se le comunica que los criterios contenidos en la misma pueden no ser de aplicación para los periodos anteriores a la fecha indicada.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1088-02. Texto en la fuente oficial ↗