Consulta general 1078-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de mayo de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 116 Solicitud de devoluciones al fin de cada período de liquidación
- Ley 37/1992 · art. 24 Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 116, 24
Descripción de hechos
La entidad consultante realiza trabajos de ingeniería, construcción o reparación de torres, plataformas, puentes, etc., para clientes extranjeros, realizando entregas con destino a la exportación o a otros Estados miembros de la UE. En particular, está fabricando en España (Cádiz) unos segmentos del puente que unirá Dinamarca con Suecia en cuya construcción participa, teniendo que adquirir materiales en España, otros Estados miembros y en países terceros. Su cliente es un consorcio nórdico.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de algún régimen económico o suspensivo aduanero o fiscal a sus operaciones. Régimen de devoluciones previsto para los exportadores y otros operadores comerciales.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), ha previsto las siguientes exenciones, entre otras, para las entregas de bienes con destino a países o territorios terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad Europea:
"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(...)."
"Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(...)
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional."
2.- Quienes realicen las citadas entregas exentas del Impuesto podrán incluirse en el régimen previsto para devoluciones de cuotas soportadas en los artículos 115, apartado dos y 116 de la misma Ley, para exportadores y otros operadores económicos, de carácter privilegiado frente al régimen general.
En su texto vigente desde 1 de enero de 1997, dichos artículos establecen lo siguiente:
"Artículo 115.- Supuestos generales de devolución.
(...)
Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación."
"Artículo 116.- Devoluciones a exportadores en régimen comercial.
Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a veinte millones de pesetas, tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones.
Dos. La devolución descrita en el apartado anterior se aplicará a las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de esta Ley.
Cuando estas operaciones originen pagos anticipados, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.
Tres. A los efectos de este artículo, se entenderá por importe de las exportaciones, entregas y prestaciones de servicios, la suma total de las contraprestaciones correspondientes, incluidos los pagos anticipados o, en su defecto, de los valores en el interior de los bienes exportados o entregados y de los servicios prestados.
Cuatro. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota satisfecha a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.
Cinco. Reglamentariamente se determinarán los requisitos y el procedimiento para poder ejercitar el derecho establecido en este artículo."
El desarrollo reglamentario se contiene en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
"Artículo 30.- Devoluciones a exportadores y a otros operadores económicos en régimen comercial.
1. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior, hubieran realizado las operaciones exentas comprendidas en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, por un importe global superior a veinte millones de pesetas, tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total en dicho período de las mencionadas operaciones.
Si las operaciones indicadas en el párrafo anterior originasen pagos anticipados determinantes del devengo del Impuesto, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.
2. Los sujetos pasivos que superen durante el año natural en curso el límite de las operaciones indicado en el apartado anterior, podrán solicitar la devolución del saldo existente a su favor, en las condiciones establecidas en dicho apartado, a partir del período de liquidación, trimestral o mensual, en que superen el mencionado límite de operaciones.
La devolución del saldo podrá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se supere la cifra de operaciones indicada y hasta el límite resultante de aplicar el porcentaje correspondiente al importe de las operaciones con derecho a devolución realizadas desde el inicio del año natural a que se refieran.
3. Para poder ejercitar el derecho a la devolución establecido en el artículo 116 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán solicitar la inscripción en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos que, a tal efecto, deberá llevarse en las Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En dicho Registro podrán inscribirse los sujetos pasivos que reúnan los requisitos a que se refiere el citado precepto de la Ley y deberán solicitar la baja quienes dejen de cumplirlos.
Las solicitudes de inclusión o de baja en el citado Registro deberán presentarse en el mes de enero del año en que deba surtir efectos. No obstante, en el caso de que la cifra de operaciones se supere en el año en curso, las solicitudes de inclusión deberán presentarse en el período comprendido entre el día siguiente a aquél en que se supere la mencionada cifra y el último día del plazo para la presentación de la correspondiente declaración. 4. También tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación, con aplicación de las reglas y límites cuantitativos establecidos en los apartados anteriores, los sujetos pasivos que realicen las operaciones que se indican a continuación:
1º.- Los transportes intracomunitarios de bienes y las operaciones accesorias a ellos, que no estén sujetos al Impuesto por aplicación de lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de la Ley.
2º.- Las entregas de materiales de oro a las que sea de aplicación la regla contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley.
3º.- Las entregas de los productos alimenticios a que se refiere el artículo 91, apartado dos.1, número 1º de la Ley.
4º.- Las entregas de los libros, periódicos y revistas comprendidos en el artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la Ley.
5º.- Las entregas de los inmuebles a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 7º, y apartado dos.1, número 6º, y las ejecuciones de obras a que se refiere el apartado uno.3 del mismo artículo de la Ley.
6º.- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 23 y 24 de la Ley.
7º.- Las prestaciones de servicios propias de las salas cinematográficas comprendidas en el artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley.
8º.- Las operaciones a las que sea aplicable el régimen especial de las agencias de viajes que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley.
9º. Las entregas de los coches de minusválidos y de las sillas de ruedas y los servicios de reparación de dichos bienes a que se refieren el número 4º del apartado dos.1 y el apartado dos.2 del artículo 91 de la Ley del Impuesto.
5. A los efectos de la determinación del límite cuantitativo con derecho a la devolución a que se refiere el apartado 4 anterior, no se computarán las operaciones a las que sean de aplicación los regímenes especiales simplificado y del recargo de equivalencia.
3.- La posibilidad de aplicar alguno de los regímenes aduaneros económicos o suspensivos del Impuesto contemplados en los artículos 23 ó 24 de la Ley 37/1992 queda legalmente reservada, salvo excepciones, a operaciones de comercio exterior destinadas a concluir con la exportación de los bienes afectados a dichos regímenes.
La citada Ley del Impuesto no ha definido directamente los indicados regímenes, sino que se remite a lo previsto en la normativa aduanera. Así se indica en los artículos 23 y 24:
"23. Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación.
(...)
24. Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma."
La autorización de un régimen fiscal de perfeccionamiento activo queda limitada a los casos en que se importan o adquieren bienes que no pueden quedar amparados por el régimen aduanero de la misma denominación, por no estar sujetos a derechos de importación ni a medidas de política comercial, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero. En cualquier caso, dado que el perfeccionamiento activo exige la reexportación o envío fuera de la Comunidad de los bienes previamente vinculados al régimen, no podrá aplicarse al supuesto objeto de consulta.
La elaboración o fabricación de bienes no puede realizarse en régimen de depósito aduanero, según establece el artículo 109 del Código Aduanero Comunitario, aprobado por Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, y por consiguiente la utilización de este régimen debe descartarse en este mismo supuesto.
Sin embargo, la Ley ha reconocido la posibilidad de casos en que excepcionalmente los bienes pueden no ser objeto de exportación y es aplicable alguno de los regímenes de los artículos 23 ó 24. Las excepciones se fundamentan en lo previsto para régimen de transformación en Aduana y el régimen de depósito distinto del aduanero así como para casos en los que habiéndose autorizado la aplicación de otro régimen por haberse previsto su terminación como exportaciones, se concluyen dando otro destino aduanero a la mercancía.
Al caso que se plantea en la consulta de obtención y entrega de piezas para construir un puente en Dinamarca no le será aplicable el régimen de depósito distinto del aduanero, definido en el Anexo de la Ley 37/1992 ya citada, que en su redacción vigente establece lo siguiente:
"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
a) En relación con los bienes objeto de impuestos especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúan como empresarios o profesionales, con excepción de las entregas efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el artículo 25, apartado cuatro de esta Ley."
Sin embargo, debe reconocerse la posibilidad legal de aplicar el régimen de transformación bajo control aduanero, previsto según dispone el artículo 130 del Código Aduanero Comunitario para introducir mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad sin estar sujetas a derechos de importación, someterlas a transformación y despachar finalmente a libre práctica los productos obtenidos. Autorizado dicho régimen por la Aduana competente, la entidad consultante podrá aplicar los supuestos de no sujeción de importaciones y exención de operaciones interiores que a continuación se indican:
"Artículo 18.- Concepto de importación de bienes.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
Artículo 24.-Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
(...)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(...)
c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana. (...)
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
(...)
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley."
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- La vigente redacción del artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, reconoce la posibilidad de aplicar el régimen de devoluciones a exportadores en régimen comercial a los sujetos pasivos que realicen las operaciones exentas en virtud de los artículos 21 ó 25 (entre otros), incluso cuando sólo se hayan percibido anticipos por las citadas operaciones, sin exigir que dichos anticipos originaran el devengo del Impuesto.
2.- No resulta posible aplicar el régimen de perfeccionamiento activo aduanero o fiscal ni los de depósito aduanero o distinto del aduanero a las operaciones objeto de consulta. De un lado la inexistencia de operaciones exentas a título de exportación en este caso, y de otro la estricta regulación de los regímenes de depósito aduanero o distinto del aduanero, previstos sólo para unos supuestos que no coinciden con el que es consultado, impiden su aplicación.
Por consiguiente, la entidad consultante deberá continuar soportando la repercusión del Impuesto en las adquisiciones de bienes o servicios de que sea destinataria aunque los bienes adquiridos se destinen a su posterior entrega con destino en otro Estado miembro, pudiendo recuperarlo a través de lo previsto en los artículos 115, apartado dos y 116 de la Ley y 30 de su Reglamento, ya citados.
Sin embargo, si la Aduana concediera autorización para aplicar el régimen de transformación bajo control aduanero previsto en los artículos 130 y siguientes del Código Aduanero Comunitario, serían aplicables las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido previstas en el artículo 24 y el supuesto de no sujeción de las importaciones de los bienes vinculados al régimen citado, contenido en el artículo 18, apartado dos, ambos de la Ley 37/1992 de este tributo.
Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1078-97. Texto en la fuente oficial ↗