Consulta general 1074-00
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 8 de mayo de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 79.Seis Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts 79-Seis, 88, RD 2402/1985 arts 2, 3, Ley 43/1995 art 10-3
Descripción de hechos
La entidad consultante, ha realizado un contrato de "comisión de venta por cuenta propia" con una empresa suministradora de carburante, por el que se dedica a la venta al menor de carburantes en una estación de servicio.
Cuestión planteada
1. Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Determinación de la Base Imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido dispone el artículo 79. Seis, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta, en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.
Además el artículo 88 de la misma Ley señala:
"Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(...)
La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, que podrán emitirse por vía telemática, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo aplicado".
De lo anterior se deduce que, en el supuesto planteado deben emitirse dos facturas: en primer lugar, el comitente debe emitir una factura, repercutiendo el I.V.A. al comisionista (la estación de servicio), y en la que la base imponible estará integrada por la contraprestación convenida menos el importe de la comisión; a su vez, el comisionista deberá emitir factura, repercutiendo el I.V.A. correspondiente al tercero, adquirente final de la gasolina.
En cuanto a los requisitos que deben reunir las facturas debe señalarse lo siguiente:
El artículo 2º.1 y 2.d) del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios o profesionales dispone:
"Artículo 2º.1. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las siguientes operaciones:
(…)
d) Las que, con referencia a sectores empresariales o profesionales o Empresas determinadas, autorice el Órgano competente de la Administración tributaria, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades económicas de los empresarios y profesionales".
El artículo 3º.1 del citado Real Decreto dice:
"Artículo 3º.1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.
Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.
3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.
4º. Lugar y fecha de su emisión".
Según informe del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 22 de marzo de 1996, en las ventas de productos petrolíferos en estaciones de servicio, solamente en el caso de ventas realizadas a través de estaciones de servicio que actúen como comisionistas de unas entidades concretas, existe autorización por parte de la Administración para que tales ventas, cuando sean efectuadas a otros empresarios o profesionales que exijan la expedición de factura completa, sean documentadas mediante una factura completa que reúna todos los requisitos previstos en el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, excepto la indicación por separado del importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida, pudiendo hacerse constar únicamente el importe total de la operación y la expresión "IVA incluido". Dicha factura será expedida por el comisionista titular de la estación de servicios en nombre y por cuenta de la entidad comitente, y tendrá para el destinatario de la misma la consideración de documento justificativo del derecho a deducir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que le es repercutida.
El importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los casos a que se refiere el párrafo primero anterior será la diferencia entre el importe total de la operación, IVA incluido, y el resultado de multiplicar por 100 el cociente entre dicho importe y la suma de 100 más el tipo de gravamen aplicable a la venta.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. Tratándose de alguna de las entidades autorizadas por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesario que en la factura conste expresamente repercutido el Impuesto, siendo suficiente la expresión. "I.V.A. incluido".
2. En el caso de ventas de productos petrolíferos a empresarios o profesionales, en las que no concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 1 anterior, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá ser consignada separadamente en factura, siendo tal requisito necesario para que la factura tenga la consideración de documento justificativo del derecho a deducir del destinatario de la misma.
En particular, no concurrirían las circunstancias a que se refiere el apartado 1 anterior:
a) Cuando el titular de la estación de servicio actuase en nombre propio en la venta de los productos petrolíferos.
b) Cuando el titular de la estación de servicio actuase como comisionista en nombre y por cuenta de una entidad que no esté incluida entre las autorizadas por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal Tributaria.
Para terminar, debe señalarse que, a efectos fiscales, ya se han mencionado con anterioridad los requisitos que deben reunir las facturas para servir como justificantes de las ventas de carburante realizadas por las estaciones de servicios.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Dado que, según se indica en el escrito de consulta, el comisionista actúa por cuenta propia, debe entenderse que la venta de carburante la realiza él y no el comitente; en consecuencia, los ingresos derivados de la actividad serán el importe que obtenga por la venta del carburante menos los gastos deducibles, entre los que se debe incluir el importe de la adquisición del combustible (es decir, el precio de compra menos la comisión).
Por otro lado, hay que indicar que esta Dirección General no tiene competencia para decidir en materia contable, debiéndose dirigir a éstos efectos al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Lo que le comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1074-00. Texto en la fuente oficial ↗