Consulta general 1068-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 23 de abril de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.26º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992. Arts. 20-1-26º, 79; Ley 40/1998, Arts. 16, 25, 26

Descripción de hechos

El consultante percibe rendimientos como consecuencia de las labores de asesoramiento, selección y coordinación de publicaciones, elaboración de textos, revisión de traducciones y tareas similares, que realiza para la Fundación Pública Municipal "Seminci", por los que emite la correspondiente factura, sobre cuyo importe se practica retención. Como consecuencia de las labores realizadas el consultante incurre en gastos, fundamentalmente de desplazamientos y manutención, que son reembolsados por la Fundación, una vez presentada la correspondiente factura.

Cuestión planteada

Si los rendimientos percibidos tienen la consideración fiscal de rendimientos de la actividad profesional o se trata de rendimientos del trabajo. Si en el caso de ser calificados como rendimientos de la actividad económica, los gastos realizados por el contribuyente directamente relacionados con los ingresos, en concepto de desplazamientos y manutención, tendrían la consideración de deducibles. Sin el caso de ser calificados como rendimientos de la actividad económica, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.1 26º de la Ley 37/92.

Contestación

1º- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, califica de rendimientos del trabajo a "las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas."

Por su parte, el artículo 25 del citado texto legal, califica de rendimientos de actividades económicas a los que "procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

Como se observa de la lectura de ambos preceptos, la calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica depende de que el contribuyente ordene o no, por su cuenta, los medios de producción y los recursos humanos. Lógicamente, cuando un contribuyente presta sus servicios en el ámbito de una relación laboral, y por consiguiente se dice que trabaja por cuenta ajena, no puede calificarse el rendimiento como propio del ejercicio de una actividad económica.

Cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas derivadas de los trabajos realizados cuando, aunque se realicen de manera accesoria u ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en los eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de la actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de dicha organización.

En consecuencia, la consideración de las rentas obtenidas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de los factores productivos, lo que habrá de determinarse en el caso planteado a la vista de las circunstancias que concurran.

Partiendo de la calificación del rendimiento como de la actividad económica, los gastos producidos por el consultante por alojamiento y manutención, si son repercutidos al cliente formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.

Al mismo tiempo, hay que señalar que según lo dispuesto en el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto, y en el artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos por viajes profesionales se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, estos gastos de viajes no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos de viaje, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No puede olvidarse que la normativa del Impuesto (artículo 27 de la Ley y 21 del Reglamento), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trate de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exoneradas de gravamen (artículo 8 del Reglamento).

2º- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del Impuesto las prestaciones de servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.

Para la aplicación de esta norma a los servicios prestados por escritores, es de destacar que el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define al escritor como autor de obras escritas o impresas.

Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1.996, de 12 de abril, señala que "se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica".

Una interpretación conjunta de los dos párrafos anteriores lleva a la conclusión de que son escritores a estos efectos las personas naturales que crean obras literarias, artísticas o científicas, escritas o impresas.

A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

En estos términos, sólo la elaboración de textos, a que se hace referencia en el escrito de consulta, en la medida en que suponga una obra de incuestionable aportación personal por parte de su autor, supondrá una prestación de servicios exenta del Impuesto.

No ocurre lo mismo con los servicios de revisión de traducciones o de textos asesoramiento, selección y coordinación de las publicaciones del Festival, que será actividades sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 16 por ciento.

Si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado Dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece: ”la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1068-04. Texto en la fuente oficial ↗