Consulta general 1055-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de junio de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 7.12º Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º · Dos Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 79.Uno · Dos Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 80.Dos · Seis Modificación de la base imponible
• Ley 37/1992 · art. 89.Uno Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
• Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.7º Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Arts. 7-12º; 75-Uno-1º; 75-Dos; 79-Uno; 79-Dos; 80-Dos; 80-Seis; 89-Uno; 90-Uno; 91-Uno-1-7º.;

Descripción de hechos

La entidad consultante adquiere terrenos en una operación sujeta a condición suspensiva, entregando a cambio locales construidos sobre dichos terrenos y, además, en su caso, viviendas o determinadas cantidades de dinero.

Cuestión planteada

Devengo del Impuesto en las entregas de los locales o viviendas. - Base imponible correspondiente a dichas entregas. - Tipo impositivo aplicable.

Contestación

1.- Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos sujetos a condición suspensiva, el devengo del Impuesto se produce cuando los bienes que constituyen su objeto se pongan en posesión del adquirente, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo de ese mismo precepto.

En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente, a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.

En el supuesto sometido a consulta, la transmisión de los terrenos está sujeta a condición suspensiva, luego el Impuesto se devenga cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente y, por tanto, a dicha fecha debe referirse el devengo del Impuesto que grave las entregas de locales o viviendas a cambio de la entrega de terrenos, ya que hay un pago anticipado por dichas entregas que se produce con la transmisión del terrenos.

2.- Según el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

Por tanto, la base imponible correspondiente a las entregas por parte de la entidad consultante de locales y, en su caso, viviendas, como contraprestación a la entrega de terrenos, estará constituida por el valor de mercado que se hubiese acordado entre partes independientes para dichos locales y viviendas en la misma fase de producción.

3.- En el párrafo segundo del citado artículo 79.uno de la Ley del Impuesto, y como excepción a la regla contenida en el primer párrafo del mismo artículo e indicada en el número 2 anterior, se dispone que "no obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuese superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior." En consecuencia, si en la operación objeto de consulta, a cambio del terreno se entregaran locales y/o viviendas y también dinero, se aplicará, en su caso, esta regla especial para determinar la base imponible de la entrega del terreno, pero la base imponible de las entregas de locales y viviendas a cambio del terreno recibido se determinará según lo indicado en el primer párrafo del artículo 79.uno antes citado y contemplada en el número 2 anterior. Es decir, la base imponible de las entregas de locales y viviendas a cambio de un terreno será el valor de mercado de dichos locales y viviendas, tanto si se entrega o no también dinero a cambio del terreno recibido.

4.- El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicios de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido." De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de las viviendas y locales que el consultante entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.

La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En las entregas de locales y viviendas a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tales inmuebles. En el momento de la entrega del terreno sólo se produce un pago anticipado de las entregas de los locales y viviendas y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de los inmuebles, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.

5.- Según el artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley, se aplicará el tipo impositivo del 7% a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y los anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, señalando a continuación el mismo precepto que a efectos de dicha Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

Teniendo en cuenta además que el tipo impositivo general del Impuesto es el 16% según dispone el artículo 90.Uno de dicha Ley 37/1992, por la entrega de viviendas en las condiciones descritas se deberá repercutir el Impuesto al 7% y por la entrega de locales comerciales al 16%, una vez determinada la base imponible según lo indicado en los puntos anteriores de esta contestación.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1055-99. Texto en la fuente oficial ↗