Consulta general 1036-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de mayo de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5.Uno.d) Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.7º·3 Tipos impositivos reducidos
- Ley 37/1992 · art. 115 Supuestos generales de devolución
- Ley 37/1992 · art. 164.Uno Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 5-Uno-d), 84, 91-Uno-3, 91-Uno-1-7º, 115 y 164-Uno
Descripción de hechos
Promoción de viviendas por una comunidad de propietarios.
Cuestión planteada
1) Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 2) Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra por el contratista y a la entrega de las viviendas por la comunidad. 3) Posibilidad de deducir el impuesto soportado en la construcción y en su caso de solicitar la devolución. 4) Obligaciones formales.
Contestación
De conformidad con lo previsto por el artículo 5.uno.d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del día 29), se reputarán empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todo caso, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El apartado tres del artículo 84 de la misma Ley dispone que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo.
Según lo previsto en los artículos 5 y 84 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de empresarios las comunidades de bienes o comunidades de propietarios que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las adjudicaciones. En los supuestos de promoción de viviendas en régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en proindiviso, la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la "comunidad de autopromotores" será el sujeto pasivo del mismo, por cuanto este supuesto es el previsto por el artículo 84, apartado tres: existe un bien explotado en común por una multiplicidad de personas para desarrollar una actividad calificada como empresarial por la Ley del Impuesto, que constituye una unidad económica susceptible de imposición.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3 de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
El mismo precepto añade que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
Se considerarán destinados principalmente a viviendas los edificios cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda, aunque parte de los edificios construidos se destine a fines distintos de su utilización como viviendas.
Por lo tanto, el tipo impositivo aplicable en la ejecución de obra llevada a cabo por un contratista para la construcción de un edificio destinado principalmente a viviendas, promovido por la comunidad de propietarios será el 7 por 100.
Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la adjudicación por la Comunidad consultante de las viviendas a los comuneros, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de su Ley reguladora, está sujeta a dicho tributo. El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/92, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a las adjudicaciones de las viviendas a los comuneros realizadas por la comunidad será el 7 por 100.
El artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que dicho Impuesto se devengará "en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente y, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".
El apartado dos del mismo artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
De acuerdo con dicho artículo, los pagos anticipados realizados por los comuneros a la comunidad antes de la entrega de las viviendas, devengarán el impuesto correspondiente a dichos pagos, que deberá repercutirse por la comunidad.
La comunidad podría deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios relativos a la construcción del inmueble objeto de consulta, siempre que se cumplieran los requisitos exigidos para tal deducción, previstos en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992, y siempre que en las facturas que documenten dichas adquisiciones aparezca como destinatario de la operación la mencionada comunidad de bienes y no cada uno de sus miembros como tal.
Por otra parte, el artículo 115, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de dicha Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declara-ción-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
En particular, como se plantea en el escrito de consulta, si como consecuencia de aplicar la comunidad el régimen de deducciones previsto en el Título VIII de la Ley del Impuesto, al finalizar su actividad y antes de proceder a su disolución resultase un saldo a su favor por dicho Impuesto, podrá instar la devolución del mismo. La solicitud de devolución deberá efectuarse al tiempo de presentar la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año correspondiente.
En cuanto a las obligaciones formales, el artículo 164, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(...)".
Como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la comunidad de propietarios consultante está sujeta a las obligaciones reguladas en el artículo 164 a las que, con carácter general, está sujeto cualquier empresario sujeto pasivo por dicho tributo.
Sin perjuicio de la regulación específica en materia de obligaciones censales, regulada en el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio (Boletín Oficial del Estado del 10 de agosto), de identificación fiscal, regulada por el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo (Boletín Oficial del Estado del 14 y 16 de marzo), y de facturación, regulada por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), los Títulos IX y X del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) regulan las obligaciones a las que, en materia de registro y de declaración-liquidación, está sujeta la comunidad de propietarios consultante.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1036-01. Texto en la fuente oficial ↗