Consulta general 1005-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de junio de 1998
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.c) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 9-1-c), 101, 104
Descripción de hechos
La Universidad consultante ejerce los tres tipos de actividades siguientes: a) prestación de servicios a empresas sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante contratos de investigación, análisis o informes, clasificada en el grupo 73.1 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. b) prestación de servicios de enseñanza exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, clasificada en el grupo 80.3 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. c) otras actividades de menor entidad como alquiler de locales, servicios de hostelería, etc, en las que realiza operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
1.- Obligación de la Universidad consultante de aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad. 2.- Importes a computar en el denominador de la fracción a que se refiere el artículo 104 de la Ley 37/1992, a efectos del cálculo del porcentaje a que se refiere dicho artículo.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 101 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c) de dicha Ley el concepto de sectores diferenciados.
2.- El apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que "los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducción respecto de cada uno de ellos".
3.- En virtud de lo dispuesto por el artículo 9, número 1º, letra c), a'), de la Ley 37/1992, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
"a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior".
4.- La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial o profesional globalmente considerada que desarrolla la Universidad consultante, deberá efectuarse pues de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que realiza la Universidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 1560/1992, de 18 de Diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (Boletín Oficial del Estado del 22), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo grupos las actividades clasificadas con tres dígitos, según el informe emitido por el Instituto Nacional de Estadística a petición de este Centro Directivo.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% de el de aquella.
2º) Se determinará cual de entre las referidas actividades es la actividad económica principal:
aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad.
El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la Universidad, constituirán otro sector diferenciado de actividad.
5.- La actividad de enseñanza superior (clasificada en el grupo 80.3 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas) será previsiblemente la actividad principal de la Universidad consultante.
En el ejercicio de la actividad de enseñanza, la Universidad consultante realiza fundamentalmente servicios de enseñanza exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones exentas no originan a la Universidad el derecho a deducir por no encontrarse las mismas entre las enumeradas en el artículo 94 de la citada Ley, por lo que el porcentaje de deducción correspondiente a dicha actividad empresarial será previsiblemente del cero por ciento o muy próximo al cero por ciento.
En el ejercicio de la actividad de prestación de servicios a empresas mediante contratos de investigación, análisis e informes (grupo 73.1 de la CNAE) desarrollada por la Universidad consultante, la misma realizaría única o fundamentalmente operaciones que le originarían el derecho a deducir, por lo que el porcentaje de deducción correspondiente a dicha actividad empresarial será previsiblemente el 100% o muy próximo al 100%.
Respecto de las otras actividades a que se refiere el escrito de consulta desarrolladas por la Universidad, dicho escrito no contiene la información necesaria para determinar si constituyen actividades económicas distintas de las dos anteriormente mencionadas, pese a lo cual puede concluirse que la Universidad consultante tendrá dos sectores diferenciados de actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Uno, el integrado por su actividad principal de enseñanza (que, previsiblemente, tendrá un porcentaje de deducción del cero por ciento o muy próximo al cero por ciento) y, en su caso, por otras posibles actividades económicas distintas de la misma (clasificadas en un grupo distinto de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas) que la Universidad pudiese desarrollar y cuyo porcentaje de deducción no difiriese en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción de la actividad de enseñanza. El otro sector diferenciado de actividad estará integrado por la actividad de investigación, cuyo porcentaje de deducción (que, como se ha señalado, será previsiblemente del 100% o muy próximo al 100%) difiere en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción de la actividad de enseñanza, y, en su caso, por otras posibles actividades económicas distintas de la enseñanza y de la investigación (es decir, clasificadas en un grupo distinto de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas) que la Universidad pudiese desarrollar y cuyo porcentaje de deducción, al igual que ocurre en el caso de la actividad de investigación, difiera en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción que corresponde a la actividad principal de enseñanza.
6.- De lo señalado en los apartados anteriores se deriva que la Universidad consultante deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
Además, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, la Universidad consultante deberá determinar el importe de las deducciones correspondiente a cada uno de los referidos sectores diferenciados aplicando la regla de prorrata, cuando así resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dichos preceptos.
7.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta las modificaciones efectuadas en dicho apartado por el apartado decimosexto del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) y por el apartado nueve del artículo único de la Ley 9/1998, de 21 de abril (Boletín Oficial del Estado del 22), el porcentaje de deducción a que se refiere dicho artículo se determinará multiplicando por 100 una fracción en la que figuren:
"1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.
En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior".
8.- Los apartados tres, cuatro, cinco y seis del mismo artículo 104 establecen lo siguiente:
"Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1º. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio.
2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arren- damiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6º. Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d) de esta Ley.
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.
Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados.
Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del Impuesto por el coste total de la operación.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.
Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del Impuesto es- tablecidas en el Título IV de esta Ley.
No obstante, las exportaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida".
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Según se desprende de los hechos que se describen en el escrito de consulta, la Universidad consultante tiene dos sectores diferenciados en el conjunto de su actividad empresarial, por lo que debe aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
Además, la Universidad deberá determinar el importe de las deducciones correspondiente a cada uno de sus dos sectores diferenciados de actividad aplicando por separado a cada uno de ellos la regla de prorrata, cuando así resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992.
Asimismo, y en aplicación de lo dispuesto en el apartado uno del artículo 101, las cuotas soportadas por la Universidad consultante por la adquisición de bienes y servicios que utilice en ambos sectores diferenciados de su actividad empresarial o profesional, podrán ser deducidas en un porcentaje calculado según lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 teniéndo en cuenta los datos referidos a ambos sectores.
2.- Para el cálculo del porcentaje a que se refiere el artículo 104 de la Ley 37/1992, la Universidad consultante deberá computar en el denominador de la fracción a que se refiere dicho artículo el importe total de las contraprestaciones, determinadas según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la misma Ley 37/1992, correspondientes a todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la misma en el ejercicio del conjunto de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado a que haya de aplicarse dicho porcentaje, así como el importe total de las subvenciones percibidas por dicha Universidad que no deban integrarse en la base imponible de las referidas entregas de bienes o prestaciones de servicios pero que se destinen por la Universidad a financiar su actividad empresarial o profesional o, en su caso, las actividades empresariales o profesionales del sector diferenciado a que haya de aplicarse el porcentaje a calcular.
En el cómputo de los importes a que se refiere el párrafo anterior deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en los apartados dos a seis del artículo 104 de la Ley 37/1992, así como lo previsto en la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 66/1997, según la cual las previsiones contenidas en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992 en relación con las subvenciones se aplicarán a las que se acuerden a partir de 1 de enero de 1998.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1005-98. Texto en la fuente oficial ↗