Consulta general 1000-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de julio de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 5; 69-Cinco-c); 84 y 96
Descripción de hechos
El consultante es una sociedad alemana que va a realizar en España una obra consistente en la instalación de una planta de montaje de vehículos durante un período que va a exceder de doce meses.
Cuestión planteada
1.- Consideración de la consultante como empresa establecida a los efectos de diversas operaciones que efectúa en España que no guardan relación con las obras a realizar y a las que, en la actualidad, les resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo.2.- Deducibilidad del Impuesto soportado en los desplazamientos a España de personal de la sociedad alemana.
Contestación
1.- La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), considera empresarios o profesionales “en todo caso” a las sociedades mercantiles.
2.- En particular, el número 1º del apartado uno del artículo 84 de la citada Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios “Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes”.
En este sentido, el número 2º del mismo apartado uno del artículo 84 otorga la condición de sujetos pasivos a “Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas”.
3.- En relación con el concepto de persona o entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69, apartado cinco, letra c) de la Ley 37/1992, se considera establecimiento permanente a efectos del mismo, entre otros, a "las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses".
4.- De acuerdo con lo expuesto y a los efectos de la consideración de la entidad consultante como entidad establecida o no en el territorio de aplicación del Impuesto, habrán de tenerse en cuenta, adicionalmente, los siguientes preceptos:
1º El artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) que preceptúa lo siguiente: "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. 2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
2º El artículo 3.1 del Código Civil que prescribe que las normas se interpretarán “según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.
3º Asimismo, las consideraciones efectuadas en los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE.
A la luz de todo ello, hay que concluir, en primer lugar, y por lo que se refiere a la aplicación individualizada a cada obra –caso de que se ejecutaran varias- que el criterio temporal de duración debe aplicarse separadamente a cada obra o proyecto, sin computar el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente a otras obras o proyectos sin relación con aquella. Cada obra de construcción debe considerarse como una unidad, incluso si se basa en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico.
En segundo lugar, respecto al inicio y finalización del computo temporal, hay que reseñar que una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, incluidos los trabajos preparatorios realizados en el país donde debe realizarse la construcción. Por regla general, la obra continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o se abandonan definitivamente. Así, el plazo de ejecución de la obra debe contarse desde su inicio hasta que este totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista de las mismas.
Cuando, de conformidad con estos criterios, un sujeto pasivo del Impuesto resulta establecido en el territorio de aplicación del mismo, incluso cuando esta condición se adquiere de forma sobrevenida, si una obra de duración prevista inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo, la vía por al que se llega a esta determinación pierde relevancia y el sujeto establecido lo es a todos los efectos.
5.- Dado que las obras efectuadas por la entidad consultante en España tienen una duración efectiva superior a doce meses, dichas obras constituyen un establecimiento permanente de la misma en nuestro país, considerándose por tanto la Sociedad consultante establecida en España desde el inicio de las obras, y no tan sólo a partir del momento en que las obras superan los doce meses de duración.
Por consiguiente, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 84.uno.1º de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por todas las operaciones que realice durante el período de tiempo en que tiene la condición de empresario establecido en España, incluso respecto de las cuotas de dicho Impuesto devengadas con ocasión de la percepción de cobros anticipados del precio de las operaciones, y ya guarden dichas operaciones relación directa con la obra que se va a realizar, ya se refieran a otro tipo de transacciones que realice la sociedad consultante en el ámbito de aplicación del Impuesto.
Corresponde por tanto a la entidad consultante efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las citadas operaciones sobre el destinatario de la mismas, según lo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 y las normas reglamentarias que lo desarrollan, así como la obligación de liquidar su importe a la Hacienda Pública.
6.- En lo que se refiere a la deducción del Impuesto soportado en España por los gastos de desplazamiento, viajes y hostelería en que incurre la consultante y que no están directamente relacionados con el establecimiento permanente constituido por la obra que se va a llevar a cabo, habrán de tenerse en cuenta los requisitos que para el ejercicio de tal derecho se establecen, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
En particular, el número 6º del apartado uno del artículo 96 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(...)
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
En consecuencia, en la medida en que los importes de los desplazamientos o viajes, y de hostelería y restauración, puedan considerarse gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades que deba liquidar la entidad consultante, las cuotas de IVA soportado relativas a dichos gastos serán deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Citada después por
- V1485-09 Consideración de dicha oficina como establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1000-03. Texto en la fuente oficial ↗