Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0964-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de junio de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-uno-22ºc), 75 y 79

Descripción de hechos

La entidad mercantil consultante suscribe una opción de compra sobre una casa, propiedad de un matrimonio, que tienen destinada a vivienda la primera planta, y a local comercial donde el marido ejerce una actividad empresarial, la planta baja.Cuando se ejercite la opción de compra, la entidad consultante demolerá la casa inmediatamente con el fin de construir un nuevo edificio.El precio de la compraventa será una entrega de dinero, un piso, un local y dos plazas de garaje del nuevo edificio.

Cuestión planteada

Tributación de la opción de compra y de la posterior transmisión del inmueble. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. El apartado dos,letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. El artículo 5.Uno.a) de la citada Ley señala que a efectos de la misma tendrá la condición de empresario o profesional quien realice actividades empresariales o profesionales, las cuales se definen en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. De acuerdo con estos preceptos, la transmisión total o parcial del patrimonio empresarial por parte de un empresario o profesional, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se realice en desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por el contrario, si los elementos que se transmiten no están afectos al citado patrimonio empresarial o profesional, entonces su transmisión no está sujeta al citado Impuesto. La afección es una circunstancia de hecho que habrá que valorar en cada caso según los elementos de juicio existentes, si bien debe tenerse en cuenta que implica en todo caso el uso efectivo del elemento de que se trate en la actividad empresarial o profesional. 2.- En relación con la materia objeto de consulta, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 4 de octubre de 1995 (Asunto C291/92) ha declarado que “cuando un sujeto pasivo vende un bien del que había optado por reservar una parte para su uso privado, no actúa, por lo que se refiere a la venta de dicha parte, como sujeto pasivo en el sentido del apartado 1 del artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocio-sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme”. Por consiguiente, la entrega de la parte del inmueble que el transmitente tenía afecta a su uso como vivienda no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.3.- De acuerdo con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.). En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose la sociedad beneficiaria a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta al Impuesto. Cuando se ejercita la opción y se efectúa la entrega de las fincas, se produce un segundo hecho imponible cuya base imponible, según disponen los apartados uno y tres.2º del artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación, teniendo en cuenta en su determinación que no podrán excluirse los descuentos concedidos previa o simultáneamente por el contrato de opción de compra, ya que la minoración del precio que resulta del mismo constituye la remuneración de una operación distinta. 4. Según el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavados, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. No obstante, de acuerdo con la letra c) del mencionado precepto, la referida exención no se aplicará a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. En consecuencia, la entrega de la parte del inmueble que el transmitente tenía afecta a la actividad empresarial estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 5.- En relación con el punto 2 anterior, la opción de compra relacionada con la parte del inmueble que el transmitente tenía afecta a uso particular, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El artículo 14.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de octubre) dispone que las promesas y opciones de contratos sujetos al Impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos. El artículo 14.2 citado equipara las opciones de contrato sujetas al Impuesto a los propios contratos. La equiparación se hace sin limitaciones, con lo que los elementos de la obligación tributaria deben fijarse, con la excepción de la base imponible para la que se establece una regla especial de cálculo, como si se tratase del propio contrato, pero sin que esto implique, por otra parte, ninguna confusión en cuanto a la distinta naturaleza jurídica de ambas figuras, que no impide que cuando la opción se ejercita vuelva a liquidarse la compraventa propiamente dicha, como corresponda, pues se trata de dos hechos imponibles distintos - la constitución de la opción y su ejercicio- liquidables separadamente. De acuerdo con lo expuesto cuando los consultantes conceden la opción de compra sobre las fincas se produce un hecho imponible sujeto y no exento del ITP y AJD, cuya base imponible será la mayor de las cantidades siguientes: el precio especial de la opción ó el 5% de la base imponible de la futura transmisión de las fincas, siendo sujeto pasivo la sociedad consultante a cuyo favor se constituye la opción. En el momento de ejercitarse la opción por la Sociedad consultante procede liquidar el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados como transmisión de inmuebles, como hecho imponible totalmente diferenciado del anterior cuya base imponible viene determinada por el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesto, el cual dispone que la base imponible del impuesto, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Título I, está constituida por el valor real de las fincas transmitidas. El sujeto pasivo también será la sociedad consultante como adquirente de las fincas. 6.- Como resumen de todo lo anterior este Centro Directivo le informa lo siguiente:1º. Estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la opción de compra sobre un inmueble afecto parcialmente a una actividad empresarial, siendo su base imponible la parte proporcional del precio que se corresponda con la parte del inmueble afecta a la actividad. El tipo impositivo aplicable será el 16%.De igual modo está sujeta y no exenta del citado Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del inmueble objeto de consulta en la parte que esté afecta a la actividad. A esta operación no le será aplicable exención alguna de las previstas en la normativa, reguladora del citado tributo.En particular no se aplicará la exención del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, por destinarse la edificación a su demolición por el adquirente, con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Se aplicará el tipo impositivo del 16%.2º. Tributarán por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto la opción de compra como la posterior compraventa del inmueble en la proporción que corresponda uso privado del mismo por parte de los transmitentes. 7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0964-02. Texto en la fuente oficial ↗