Consulta general 0946-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de mayo de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 78 y 88

Descripción de hechos

La entidad consultante es una Organización de Productores de Cítricos que percibe las ayudas a que se refiere el Reglamento (CE) 2202/96 del Consejo por la realización por la misma de entregas de cítricos a empresas transformadoras.

Cuestión planteada

Inclusión de las referidas ayudas en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de cítricos que la entidad consultante realiza a empresas transformadoras desde 1 de enero de 2001.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

2.- Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la trasposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

3.- El número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de una reciente modificación efectuada por el apartado dos del artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).

Dicha modificación ha tenido como consecuencia práctica la supresión, con efectos desde el 1 de enero de 2001, de un tercer párrafo de dicho número que estuvo vigente entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000, en virtud del cual se excluían “del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común del mercado de los forrajes desecados”.

Así pues, las subvenciones financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) que estén directamente vinculadas al precio de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas operaciones se produzca a partir del 1 de enero de 2001, deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.

4.- Por tanto, la cuestión a dilucidar en el supuesto de hecho planteado es si, en virtud de lo dispuesto en el texto del artículo 78 de la Ley 37/1992 vigente desde el 1 de enero de 2001, los importes de las ayudas que perciben las organizaciones de productores de cítricos al amparo de lo previsto en el citado Reglamento (CE) 2202/96 del Consejo deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de cítricos que a partir de dicha fecha efectúen las organizaciones de productores a las empresas transformadoras; en concreto, por ser dichas ayudas subvenciones directamente vinculadas al precio de las citadas entregas.

A tal fin, debe determinarse si dichas ayudas, percibidas por las organizaciones de productores de cítricos, se establecen en función de las entregas que las mismas realizan a las empresas transformadoras, y si tales ayudas se fijan con anterioridad a la realización de dichas entregas.

5- Para ello, es necesario tener en cuenta la regulación que de las citadas ayudas se hace en el referido Reglamento (CE) 2202/96 del Consejo.

En su artículo 1 señala que “se crea un régimen comunitario de ayuda a las organizaciones de productores que entreguen para su transformación determinados cítricos cosechados en la Comunidad”.

El artículo 2 establece que el citado régimen de ayuda “se sustentará en contratos que vinculen, por una parte, a organizaciones de productores reconocidas o admitidas provisionalmente en virtud del Reglamento (CE) nº 2200/96 y, por otra, a transformadores o asociaciones o uniones de transformadores legalmente constituidas”. El mismo artículo 2 señala que los contratos se celebrarán antes de una fecha dada y por una duración mínima, y que deberán precisar las cantidades a que se refieran, los intervalos de las entregas a los transformadores y el precio que éstos deberán pagar a las organizaciones de productores.

El apartado 1 del artículo 3 dispone que “se concederá una ayuda a las organizaciones de productores por las cantidades entregadas para su transformación con arreglo a los contratos contemplados en el artículo 2”.

El apartado 2 del artículo 3 establece que los importes de la ayuda serán los que se indican en el cuadro 1 del anexo I del propio Reglamento, excepto en determinados casos previstos en el propio apartado 2, en los que los importes de la ayuda serán los previstos en los cuadros 2 y 3 del mismo anexo.

Los importes de la ayuda recogidos en el citado anexo se establecen en un número determinado de ecus por cada 100 kilogramos de las diversas categorías de cítricos entregados por la organización de productores a las empresas transformadoras durante las distintas campañas (desde la campaña 1997/98 hasta la campaña 2002/03 y campañas siguientes).

6.- De lo previsto en el citado Reglamento (CE) 2202/96 se desprende que las ayudas previstas en el mismo cumplen los requisitos exigidos en el artículo 78 de la Ley 37/1992 para ser consideradas subvenciones directamente vinculadas al precio de las entregas de cítricos que las organizaciones de productores efectúan en nombre propio a las empresas transformadoras, dado que tales ayudas las percibe la organización de productores por la realización de dichas entregas en nombre propio (artículos 1, 2 y 3 del citado Reglamento (CE) 2202/96), se establecen en función de los bienes que son objeto de las entregas, y su importe ha sido fijado antes de que se realicen estas últimas (artículo 3 y anexo I de dicho Reglamento).

En consecuencia, los importes de las ayudas que, al amparo de lo dispuesto en el mencionado Reglamento (CE) 2202/96, perciban las organizaciones de productores por las entregas de cítricos que efectúen desde 1 de enero de 2001 a empresas transformadoras, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas entregas, por tratarse de subvenciones directamente vinculadas con el precio de tales entregas.

7.- Lo señalado en el apartado anterior no queda desvirtuado por el hecho de que, según se establece en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 3 del Reglamento (CE) 2202/96, el importe de la ayuda que percibe la organización de productores sea abonado por la misma a los productores en función de las entregas de cítricos que estos últimos han realizado a su vez a la organización.

8.- La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente establece la obligación de incluir las subvenciones directamente vinculadas con el precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al mismo, en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a la entrega o servicio con cuyo precio está directamente vinculada, sin que en dicha normativa se establezca la obligación de incluir tales subvenciones, en tanto que tales, en la base imponible del Impuesto correspondiente a otras operaciones distintas de dicha entrega o servicio.

Por tanto, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes que a su vez realicen las empresas transformadoras, no procederá incluir en la misma cantidad alguna en concepto de la referida ayuda que percibe la organización de productores, ayuda que, como se ha señalado, está directamente vinculada al precio de las entregas que la organización realiza a la empresa transformadora y en cuya base imponible correspondiente a dicho Impuesto es en la que debe incluirse según lo indicado en el apartado 6 anterior.

9.- Lo señalado en el apartado 8 anterior no debe confundirse con el hecho de que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes (cítricos) que los miembros de la organización de productores realicen a favor de esta última está constituida por el importe total de la contraprestación que la organización les satisface por tales entregas, con independencia de cual sea el origen de los fondos utilizados por la organización para abonarles tal contraprestación (el precio que a ella le han pagado las empresas transformadoras por las entregas de cítricos que a su vez ha realizado a estas últimas, la ayuda que la organización ha percibido al amparo de lo previsto en el Reglamento (CE) 2202/96 por la realización de dichas entregas a los transformadores, o cualquier otro).

Lo señalado en el párrafo anterior resulta igualmente válido a efectos de determinar el precio de venta de los cítricos que son entregados a la organización de productores por sus miembros, con el fin de calcular el importe de la compensación a tanto alzado que la organización debe satisfacerles según lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley 37/1992 en los casos en que a las entregas realizadas a la organización por los miembros de la misma les resultase aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

10.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, las organizaciones de productores están obligadas a repercutir a las empresas transformadoras el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de cítricos que les realizan, mediante la expedición de las correspondientes facturas ajustadas a lo previsto en el citado artículo y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

El importe del Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir con ocasión de cada entrega será el resultante de aplicar el tipo de gravamen de dicho Impuesto a la base imponible del mismo correspondiente a dicha entrega determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, base imponible en la que debe incluirse por tanto el importe de las citadas subvenciones directamente vinculadas al precio de la entrega que la organización de productores percibe por su realización.

Según establece el citado artículo 88, las empresas transformadoras estarán obligadas a soportar la citada repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la misma sea efectuada por la organización de productores según lo previsto en la normativa reguladora de dicho Impuesto, sin que las empresas transformadoras puedan por tanto oponerse a tal repercusión por el hecho de que la base imponible del Impuesto tenida en cuenta por la organización de productores para calcular el importe a repercutir sea mayor que el precio que por la entrega hayan acordado la empresa transformadora y la organización de productores en el contrato a que se refiere el artículo 2 del Reglamento (CE) 2202/96, por tener que incluirse en dicha base imponible el importe de la subvención que la organización de productores percibe por la realización de tales entregas.

11.- Las empresas transformadoras podrán deducir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, las referidas cuotas soportadas por las mismas que les sean repercutidas por las organizaciones de productores, sin que constituya obstáculo para tal deducción el hecho de que dichas cuotas hayan sido calculadas en función de una base imponible superior al precio que por la entrega hayan acordado la empresa transformadora y la organización de productores por tener que incluirse en dicha base imponible el importe de la citada subvención.

12.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0946-01. Texto en la fuente oficial ↗