Consulta general 0944-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 14 de abril de 2004
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20; Ley 40/1998, Art. 16
Cuestión planteada
Diversas cuestiones referentes al IRPF y al IVA que se transcriben en el cuerpo de la contestación.
Contestación
La Diputación consultante organiza conferencias, jornadas, cursos y similares, para cuya realización o bien se contratan personas físicas que no tienen ninguna relación laboral con esta Entidad, o bien son impartidos por personal propio de la Diputación, abonándoles los respectivos honorarios y, si procede, cantidades destinadas a resarcir aquellos gastos en que hayan incurrido, como alojamiento, manutención y desplazamiento.
Se pregunta si es aplicable el régimen de dietas exceptuadas de gravamen a las personas físicas que no son personal de esta Diputación.
De lo determinado en el artículo 16.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del día 10), y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, BOE del día 9) únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
Por el contrario, si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 16, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 8 del Reglamento no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma. Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los conferenciantes no le son de aplicación las normas del artículo 8 del Reglamento del Impuesto, pues el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio donde este radica.
No obstante, cabría la posibilidad de que pudiera apreciarse la existencia de un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso, de la Diputación consultante, para ello sería preciso que se cumplieran los siguientes requisitos:
1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso, la Diputación, tengan por objeto poner a disposición de los conferenciantes los medios para que puedan realizar su trabajo, entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para dar su conferencia, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la Diputación pone a disposición de los conferenciantes los medios para que estos acudan al lugar en el que deben pronunciar sus conferencias, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para ellos.
- Si la Diputación reembolsa a los conferenciantes los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y estos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que estos decidan libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, siendo aplicable con carácter general el tipo del 15 por 100, tal como establecen los artículos 75.1.4º y 88.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Retención aplicable sobre las indemnizaciones por “asistencia” por la participación en tribunales de oposiciones.
El artículo 1.1 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio (que ha derogado el RD 236/1988), determina en su letra d) que darán origen a indemnización o compensación las “asistencias por concurrencia a Consejos de Administración u órganos Colegiados, por participación en tribunales de oposiciones y concursos y por la colaboración en centros de formación y perfeccionamiento del personal de las Administraciones públicas”.
A su vez, el artículo 27.1 del mismo Real Decreto dispone que “se entenderá por «asistencia» la indemnización reglamentaria que, de acuerdo con lo previsto en los artículos siguientes proceda abonar por:
(…)
b) Participación «en tribunales de oposiciones y concursos encargados de la selección de personal o de pruebas cuya superación sea necesaria para el ejercicio de profesiones o para la realización de actividades».
c) (…)”
Para calificar, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la “asistencia”, se hace preciso acudir al artículo 16.1 de la Ley del Impuesto, que considera “rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Al derivar la “asistencia” de la relación laboral o estatutaria del personal al servicio de las Administraciones Públicas, procede su calificación como rendimientos del trabajo, lo que comporta (al no estar amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente) su sometimiento a retención a cuenta del Impuesto, tal como establece el artículo 70.1,a) del Reglamento del Impuesto.
En cuanto al tipo de retención aplicable, para su determinación se hace preciso acudir al artículo 75 del Reglamento del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.° Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 80 de este Reglamento.
2º. El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 77 bis de este Reglamento.
3º. El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
4º. El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
2. El tipo de retención resultante de los anteriores se dividirá por dos cuando se trate de rendimientos de trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 55.4 de la Ley del Impuesto”.
En el presente caso, al no tratarse de ninguno de los supuestos “especiales” recogidos en los números 2º, 3º y 4º del apartado 1 del artículo 75, el tipo de retención aplicable será el que resulte de la aplicación del procedimiento general para determinar el importe de la retención establecido en el artículo 77 del Reglamento del Impuesto.
Respecto a la posibilidad (apuntada en el escrito de consulta) de que las indemnizaciones por “asistencia” se satisfagan a sindicatos, no cabe deducir (del contenido del RD 462/2002) que exista tal posibilidad: la indemnización le corresponde al miembro del tribunal de oposición. No obstante, si tal circunstancia fuera posible (retribución al sindicato), la indemnización por “asistencia” no estaría sometida a retención.
En el abono de una factura a un profesional, la Diputación no ha practicado la retención correspondiente.
Posibilidad de realizar la retención no practicada en rentas que se abonen con posterioridad.
La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, se establece en el artículo 82.2 de la Ley 40/1998 cuando dispone que “las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligados a practicar retención o ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro (…)”.
A su vez, el apartado 4 del mismo artículo 82 establece que en todo caso, los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquélla obligación pueda excusarles de ésta”.
El incumplimiento de las obligaciones establecidas a los retenedores y obligados a ingresar a cuenta, conforme a lo dispuesto en el citado artículo 82, no permite, dada la inexistencia de norma legal o reglamentaria establecida al efecto, efectuar fiscalmente deducción alguna de los ingresos a satisfacer en el futuro ni reclamar cantidades que se deban a retenciones no practicadas en su momento.
Con motivo de la asistencia de personal de esta Diputación a cursos de formación, congresos, jornadas, conferencias, debidamente autorizadas por el órgano competente, se abonan, si procede, las indemnizaciones que establece el Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, de indemnizaciones por razón de servicio.
¿Cómo deberían justificar los importes y la realidad del desplazamiento a que se refiere el artículo 8,A,2,b, y los importes del artículo 8,A,3,a,1º, para considerar dichas cantidades exceptuadas de gravamen?
¿Y en el caso de que en la autorización para la asistencia se hubiese acordado indemnizar por los importes previstos en el Anexo II del Real Decreto 462/2002, no exigiendo ningún tipo de justificación documental?
El artículo 8.A.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone lo siguiente:
“Asignaciones para gastos de locomoción.
Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,17 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen”.
A su vez, el apartado 3.a.1º del mismo artículo 8.A. establece respecto a las asignaciones para gastos de manutención y estancia lo siguiente:
“Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1º. Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
Por gastos de manutención, 52,29 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero”.
De acuerdo con la normativa expuesta, la necesidad de justificación se concreta en dos aspectos: realidad del desplazamiento y determinados gastos. Respecto al primero, al no existir una concreción expresa en el precepto, la justificación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria su apreciación y valoración. Por lo que se refiere a los gastos que exigen justificación documental, esta se realizará mediante factura o documento equivalente.
La Diputación consultante tiene previsto organizar diversas actuaciones musicales, asumiendo el riesgo de las mismas, para cuya realización se incurre en gastos entre los que se encuentran las contrataciones de los artistas. La Diputación tiene establecido precio público por la entrada de público a los conciertos que se celebran.
1.- Si la actividad descrita está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y si resulta o no de aplicación la exención que establece el artículo 20, 1, 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En caso de que la actividad esté sujeta y no exenta, tipo impositivo a aplicar sobre el precio de las entradas.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
El apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
Por otro lado, el artículo 7, número 8º de la Ley 37/1992, según la redacción actual por el artículo 6. Primero de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, determina que "no están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes Públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria".
Por tanto, las prestaciones de servicios relativos a la organización de conciertos y espectáculos efectuadas por la Diputación consultante cuya contraprestación es de naturaleza no tributaria (precio público), están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20, apartado uno, número 14º de la referida Ley declara que estarán exentas del Impuesto las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas, efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social.
Por tanto, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por la Diputación consultante (organización de conciertos y espectáculos musicales) dado que es una entidad de derecho público, no debiendo repercutir el Impuesto por los ingresos obtenidos como contraprestación de dichas operaciones (entradas) , entendiendo que las labores de organización de este tipo de eventos está incluida en la exención del artículo 20.uno.14º de la Ley del Impuesto.
Finalmente, procede indicar que la utilización en la presente contestación de referencias normativas a la Ley 40/1998 se ha realizado en consideración a la fecha en que se ha efectuado la consulta, no viéndose alterado su contenido por la reciente entrada en vigor del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que únicamente comporta (desde su entrada en vigor: 11 de marzo de 2004) la modificación de dichas referencias.
Lo que comunico a ustedes con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0944-04. Texto en la fuente oficial ↗