Consulta general 0932-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de mayo de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.6º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 119 Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 70-uno-6, 119
Descripción de hechos
Una empresa finlandesa dedicada a la intermediación comercial dispone en España de una Oficina de representación. Presenta declaraciones-liquidaciones periódicas (modelo 300), en las que no hace constar cuotas repercutidas, solicitando al término de cada ejercicio la devolución del saldo total de cuotas soportadas por dicha oficina.
Cuestión planteada
Corrección del procedimiento utilizado para obtener la devolución del Impuesto soportado.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1. El artículo 92, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen en el interior del país las que, devengadas en dicho territorio, hayan soportado o satisfecho por la adquisición de bienes o servicios que utilicen en la realización de las operaciones que originan el derecho a deducir, enumeradas en el artículo 94, apartado uno de dicha Ley.
Por otra parte, el artículo 119 de la misma Ley regula el "régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto", indicando el apartado uno, párrafo segundo del precepto que "se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial."
En cualquier caso, es requisito para la aplicación de este régimen especial de devoluciones que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan en el artículo 119, apartado dos, número 2º de la Ley:
"a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley."
Para determinar cuál ha de ser el procedimiento que la consultante debe seguir para recuperar las cuotas del Impuesto soportadas en el territorio de aplicación del tributo, hay que establecer previamente si la empresa, que únicamente dispone en dicho territorio de una Oficina de representación, realiza o no operaciones de las enumeradas en el citado artículo 119, apartado dos, número 2º.
2. La consultante explica que las actividades de la empresa consisten en la prestación de servicios de intermediación a empresas españolas que exportan productos hortofrutícolas y que toda la gestión de dichas operaciones se efectúa desde la casa central sita en Copenhague.
El artículo 70, apartado uno, número 6º de la Ley del Impuesto expone la regla de localización de las operaciones de mediación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"6º. Los servicios de mediación, en nombre y por cuenta de terceros, en operaciones distintas de las comprendidas en los números 1º y 5º de este apartado y en los artículos 72 y 73 de esta Ley, cuando:
a) las mencionadas operaciones se realicen en el referido territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
b) las operaciones se hubiesen realizado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del mismo un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española."
De lo indicado en el precepto se desprende que las operaciones que realiza la consultante para exportadores españoles estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
3. Queda, por tanto, por determinar si en tales operaciones el sujeto pasivo es la consultante o su cliente, para lo cual debe atenderse a lo dispuesto por el artículo 84 de la Ley reguladora del tributo:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
b) Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 2º, letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de regulación de la fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos.
(...)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento."
El artículo 69, apartado cinco de la Ley del Tributo establece el concepto de establecimiento permanente a efectos del tributo:
"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."
Una oficina de representación sita en el territorio de aplicación del Impuesto constituye, por tanto, un establecimiento permanente a efectos de lo dispuesto en el citado artículo 84, de lo que se deriva que la consultante será sujeto pasivo de los servicios de mediación, prestados a los exportadores españoles, que se consideren sujetos al tributo. De ello se deriva, por tanto, la no aplicación del régimen especial de devoluciones previsto en el artículo 119 de la Ley del tributo, por no cumplirse lo previsto en el apartado dos, número 2º de dicho precepto.
5. Por último, queda por determinar la aplicación de alguna de las exenciones establecidas en la normativa reguladora del tributo. Si bien el consultante indica que sus servicios consisten en la intermediación en favor de "exportadores" españoles, aclara a continuación que los mercados a los que se dirigen los productos respecto de los que se intermedia son "preferentemente europeos".
El artículo 21 de la Ley del Impuesto, que establece las "exenciones en las exportaciones de bienes", declara en el número 6º exentas del tributo a "las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo". Debe indicarse que las referidas "exportaciones" únicamente incluyen a las entregas de bienes que son expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea, de manera que la citada exención sólo se aplicará a los servicios de intermediación en tales exportaciones de bienes, no hallándose, por tanto, exentos del Impuesto los servicios de intermediación relativos a entregas de bienes con destino al territorio de otros Estados miembros de la Comunidad Europea.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. La empresa consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios de mediación que preste a sus clientes españoles, salvo en los casos en que resulte de aplicación alguna de las exenciones previstas en la normativa del tributo, por tratarse de servicios de intermediación relativos a exportaciones de bienes. Será sujeto pasivo del Impuesto por tales servicios de intermediación la entidad consultante, dado que ésta dispone de una oficina de representación en el territorio de aplicación del Impuesto, debiendo por tanto reflejar el Impuesto repercutido en las correspondientes declaraciones-liquidaciones trimestrales, pudiendo en las mismas ejercitar su derecho a la deducción del soportado en el territorio de aplicación del Impuesto por las adquisiciones de bienes y servicios que realice.
Resulta, por tanto, correcto el procedimiento utilizado por la consultante para recuperar el Impuesto soportado, pero no hay razón, de acuerdo con lo indicado en el escrito de consulta, para que la entidad no repercuta el tributo a sus clientes españoles respecto de las ventas de éstos con destino a otros Estados miembros de la Comunidad, de lo que se derivarían unas cuotas repercutidas a ser consignadas consecuentemente en la declaración-liquidación periódica. 2. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0932-97. Texto en la fuente oficial ↗