Consulta general 0897-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de junio de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.12º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-Uno-12º
Descripción de hechos
Una asociación sin ánimo de lucro cuyos fines son la presentación y defensa de los intereses de sus asociados, no ha solicitado la exención del IVA. No presenta declaraciones ni repercute el IVA a sus asociados por los servicios prestados.
Cuestión planteada
- Aplicación de la exención por el IVA.- Renuncia a la exención.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
El apartado dos, del artículo 5, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante aun cuando no tenga ánimo de lucro, por lo que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por lo expuesto, estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la Asociación a que se refiere el escrito de consulta en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la misma en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.
No obstante lo anterior, en el caso de que todas las operaciones efectuadas por la Asociación consultante lo sean a título gratuito, esta no tendrá la consideración de empresario o profesional ni tales operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tal caso cabe afirmar que la Asociación consultante actúa como consumidor final. En el supuesto de que algunas de las operaciones efectuadas por la Asociación consultante lo sean a título gratuito y otras se efectúen mediante contraprestación, dicha entidad tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante lo anterior, el número 12º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, establece que “estarán exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto, se encuentra recogido en el artículo 5 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
No habiendo la entidad consultante acreditado el reconocimiento a que se ha hecho mención anteriormente y estando sujeta al Impuesto la actividad que desarrolla, vendrá obligada al cumplimiento de lo previsto en el apartado Uno del artículo 88 de la Ley del Impuesto: “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
Por tanto, respecto de las cuotas abonadas por sus miembros a la Asociación consultante, este Centro Directivo le informa que estarán sujetas y no exentas del Impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por la Asociación a sus miembros mediante contraprestación (aportaciones efectuadas por éstos), en el ejercicio de su actividad empresarial ordenando por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
No obstante lo anterior, si del contenido de los estatutos de la entidad a que se refiere el escrito de consulta se dedujera que dicha entidad, por su naturaleza, régimen jurídico, funciones y fines, está incluida entre las entidades a que se refiere el número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, podría serle de aplicación a la misma el supuesto de exención previsto en dicho precepto si dicha entidad obtiene previamente el reconocimiento del derecho a la aplicación de la referida exención según lo previsto en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según establece el referido precepto, los servicios y a las entregas de bienes accesorios a los mismos que la entidad consultante preste a sus miembros para la consecución de sus finalidades estarán sujetos pero exentos del Impuesto, siempre que no perciba de estos últimos contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
3.- El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo armonizado en el ámbito comunitario, debiendo estar adaptadas sus disposiciones a la directiva de armonización, que es la Sexta directiva en materia de dicho Impuesto, de fecha 17 de mayo de 1977.
Las exenciones establecidas en la citada directiva están comprendidas en su artículo 13 y son de obligado cumplimiento cuando se dan las condiciones y requisitos previstos en la misma y en las normas de la legislación interior dictadas en uso de las facultades que autoriza la directiva.
Por razones de equilibrio en las aportaciones al presupuesto de la Comunidad Europea y, sobre todo, por razones de neutralidad, deben establecerse las mismas exenciones en las legislaciones interiores de todos los Estados miembros y, además, su aplicación no puede dejarse a la voluntad del sujeto pasivo, por cuanto que en este Impuesto los efectos de las exenciones se trasladan a los destinatarios de las operaciones sujetas al mismo.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 6 del Código Civil dispone que "la exclusión voluntaria de la Ley aplicable y la renuncia a los derechos en ella reconocidos sólo serán válidas cuando no contraríen el interés o el orden público ni perjudiquen a terceros."
La renuncia a las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido pueden, obviamente, perjudicar a terceros o incluso contrariar el interés público, por lo que no cabe admitir esa renuncia si no es cuando la Ley expresamente lo autorice.
También debe tenerse en cuenta que las exenciones tributarias constituyen un elemento configurador de los tributos, de tal transcendencia que la Ley General Tributaria, en su artículo 10.b), reserva a regulación legal "el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias".
Por ello, también resulta de este precepto que únicamente será admisible la renuncia a una exención cuando la propia Ley reguladora del beneficio prevea expresamente dicha posibilidad. La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo prevé la posibilidad de renuncia a las exenciones comprendidas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20, según lo establecido en el apartado dos de este artículo.
Parece evidente, por tanto, que sólo serán renunciables las exenciones cuya renuncia esté reconocida expresamente en la propia Ley, lo que no se produce respecto de la exención comprendida en el número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, objeto de esta consulta.
Las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta directiva se comprenden en el artículo 20 de la vigente Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, adaptado plenamente al citado precepto de la disposición comunitaria.
Ciertamente, en uso de las facultades contenidas en el párrafo primero del artículo 13.A).1 de la Sexta directiva, la Ley española ha condicionado la aplicación de algunas exenciones, como la prevista en el número 12º del apartado uno del artículo 20, entre otros requisitos, a la previa autorización concedida por la Administración tributaria. Sin embargo, dado el carácter obligatorio de estas exenciones, debe entenderse que dicha autorización sólo tiene el sentido de comprobación por la Administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal.
Se presume que las autorizaciones concedidas en esta materia son el resultado de una correcta comprobación de los requisitos condicionantes del beneficio fiscal y sus efectos se mantienen mientras se sigan cumpliendo todos los requisitos y condiciones legales que definen la exención. No obstante, en el supuesto de que la autorización concedida fuese defectuosa por error en la comprobación de los requisitos o condiciones indicados, deberá instarse la revocación de la autorización o impugnarse la misma ante los Tribunales administrativos y ordinarios. Sólo la anulación de dicha autorización permitirá no aplicar la correspondiente exención.
En consecuencia con todo lo anterior la exención a que se refiere el escrito de consulta, reconocida por la Agencia Tributaria, no puede ser objeto de renuncia por parte de la Asociación consultante, mientras concurran los requisitos que la fundamentan y su reconocimiento se ajuste a las previsiones legales.
4.- La Asociación estará obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los servicios sujetos y no exentos a los destinatarios de los mismos, mediante la expedición de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 31).
5.- La consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, en particular deberá presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. No obstante, según señala el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto esta obligación no alcanza a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 del Impuesto.
6.- El artículo 170.Uno de la Ley 37/1992 señala que “sin perjuicio de lo dispuesto en el presente Titulo, las infracciones tributarias en este Impuesto se calificaran y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria y demás normas de general aplicación”.
7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0897-03. Texto en la fuente oficial ↗