Consulta general 0892-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 18 de abril de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78.Uno · Dos.3º Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 104.Dos.2º La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 78-Uno; 78-Dos-3º; 104-Dos-2º

Descripción de hechos

La entidad consultante, sociedad mercantil cuyo capital corresponde exclusivamente al Ayuntamiento de Málaga, recibe o gestiona las siguientes subvenciones: 1.- Subvenciones que gestiona en nombre ajeno y que tiene como destinatarias a otras entidades. 2.- Subvenciones para financiar las siguientes operaciones: ejecuciones de dos obras, servicios de promoción de la ciudad de Málaga y servicios de apoyo a cooperativas en su puesta en marcha. 3.- Subvenciones concedidas por el Ayuntamiento de Málaga con las que se cubre el déficit de explotación o se financian los gastos generales de ciertos programas.

Cuestión planteada

Tributación de las operaciones.

Contestación

1.- Los artículos 78.Dos.3º y 104.Dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), regulan el tratamiento que ha de darse a las subvenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este tratamiento es el procedente para los perceptores directos de dichas subvenciones, sin embargo no afecta a las entidades que, como la consultante, se limitan a realizar una labor de intermediación o gestión en nombre ajeno de estas partidas. En otros términos, si la subvención en ningún momento ha formado parte del patrimonio de la entidad consultante ni los fondos han sido de su propiedad, la tributación en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha entidad no se verá influida por dichas subvenciones, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, corresponda por el servicio de gestión que se presta. Dicho servicio de gestión está sujeto y no exento del citado tributo, debiendo repercutirse el mismo sobre la base de la contraprestación que se obtenga, en su caso, por el mismo.

2.- Tampoco es procedente dar el tratamiento propio de las subvenciones a aquellas cantidades que en realidad son contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, prescindiendo por tanto, en lo que a dicho Impuesto se refiere, de que estas partidas tengan la denominación de subvenciones por razones presupuestarias o de cualquier otra índole.

Las cantidades que recibe la entidad consultante y que se refieren en el punto 2 de la descripción de los hechos no deben recibir el tratamiento de las subvenciones, ya que no se trata de cantidades entregadas a fondo perdido a la entidad consultante para contribuir a la financiación de sus gastos o bien para que ésta rebaje sus precios, sino que se trata de contraprestación por la realización de operaciones sujetas al Impuesto, tal como se explica a continuación. De hecho, no se está subvencionando o contribuyendo a la estructura de capital de la entidad consultante, sino que a través de la misma se reciben ciertas ejecuciones de obra realizadas sobre inmuebles que no son propiedad de la entidad consultante sino de una Administración pública o se contratan ciertos servicios que de ninguna forma tienen como destinataria a la citada entidad consultante, sino que su destinatario la Administración pública que a su vez, los prestará a terceros.

En los distintos proyectos que se citan, la entidad consultante puede intermediar en nombre propio o en nombre ajeno.

En el primer caso, es decir, si se gestionan o se intermedia en nombre propio, la citada entidad será la destinataria de las diferentes operaciones: construcción de una edificación, rehabilitación de otra, un servicio de promoción y otros servicios de apoyo a cooperativas, realizándose a continuación estas operaciones en favor de otra entidad de derecho público y siendo contraprestación de estas últimas operaciones las cantidades que recibe la entidad consultante, que por tanto dejan de ser subvenciones.

En la segunda hipótesis, intermediación o gestión en nombre ajeno, la entidad consultante estaría prestando un servicio de intermediación entre los empresarios o profesionales que realizan estas operaciones y la entidad pública destinataria de los mismos.

Debe tenerse en cuenta que el ente público destinatario de estas operaciones no tiene por qué

coincidir con los diferentes entes que satisfacen las subvenciones, en este caso contraprestaciones por las operaciones, ya que según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 se incluyen como base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto las contraprestaciones satisfechas por el destinatario de las operaciones como las satisfechas por terceras personas.

Tanto el destinatario de cada una de las operaciones como la determinación de si la entidad consultante intermedia en nombre propio o en nombre ajeno son cuestiones que deberán dilucidarse en función de los pactos entre las partes, sin que se puedan deducir del escrito de consulta. No obstante, debe tenerse en cuenta que las facturas en que se documenten las operaciones deberán identificar al citado destinatario.

Respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por dichas operaciones, ésta dependerá del carácter de la intervención de la entidad consultante. Si se intermedia en nombre propio, las cuotas soportadas serán deducibles conforme a las reglas generales del Impuesto, habida cuenta además de que se deberá repercutir el mismo sobre la entidad pública destinataria de las operaciones. Si la intermediación se produce en nombre ajeno, entonces el destinatario de las operaciones será quien podrá practicar la deducción de las cuotas. En cualquiera de los dos casos, la citada deducción se practicará conforme a las reglas generales del Impuesto.

3.- En lo que se refiere a las subvenciones que se entregan para cubrir el déficit de explotación y que proceden del socio único de la entidad consultante, las mismas no forman parte de la base imponible del Impuesto, pues no cumplen los requisitos que impone el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 ya citado al no estar vinculadas al precio de ninguna operación.

En cuanto a la inclusión de estas subvenciones en el denominador del porcentaje de prorrata, de acuerdo con los criterios establecidos para su contabilización e inclusión en la cuenta de Pérdidas y ganancias por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en consulta publicada en el Boletín Oficial de dicho Instituto (BOICAC número 17), y teniendo siempre presente que se trata de subvenciones que se entregan por el socio único de la entidad consultante, debe considerarse que si las mismas tienen como finalidad compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico mercantil de la entidad consultante, tanto si ya se han producido como si se trata de pérdidas esperadas o previstas pero aún no producidas, no deben incluirse en dicho denominador del porcentaje de prorrata, al igual que tampoco forman parte de la citada cuenta de Pérdidas y ganancias.

Por el contrario, si se conceden subvenciones no establecidas para compensar pérdidas genéricas, sino destinadas a asegurar una rentabilidad mínima, con el objeto de compensar los menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos o para fomentar la realización de determinadas actividades específicas, las cuales se concretan mediante la suscripción de contratos-programa o sistemas similares en los que se determinan las cuantías y las causas de la concesión de estas subvenciones, las mismas se deberán incluir en el citado denominador del porcentaje de prorrata en consonancia con su cómputo en la cuenta de Pérdidas y ganancias, según el criterio del I.C.A.C. expuesto en la consulta que se cita en el párrafo anterior.

Debe tenerse en cuenta que el criterio expuesto para la discriminación entre las subvenciones que han de incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata y las que no, aplicable únicamente a las subvenciones aportadas a las entidades beneficiadas por los socios de las mismas, en ningún caso será de aplicación a las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de bienes y servicios determinados, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas, las cuales en todo caso minorarán el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación, conforme a lo dispuesto con carácter específico por el artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992.

4. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0892-00. Texto en la fuente oficial ↗