Consulta general 0889-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 18 de abril de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 104.Dos.2º La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 78.Dos.3º Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts 104-Dos-2º, 78-Dos-3º

Descripción de hechos

Una sociedad de titularidad municipal recibe del Ayuntamiento al que pertenece su capital las siguientes subvenciones para la construcción y funcionamiento de un teatro municipal: 1) Subvención para financiar el coste total de la construcción del teatro. 2) Subvención al precio de las entradas o, alternativamente, subvención del déficit de explotación de la actividad. 3) Subvención de las pérdidas ocasionadas por el coste de la financiación ajena para la construcción del teatro. 4) Suscripción por parte del Ayuntamiento de una ampliación de capital realizada para los fines indicados.

Cuestión planteada

Aplicación del Impuesto a las distintas subvenciones o aportaciones indicadas.

Contestación

1.- El artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), contiene las reglas para el cálculo del porcentaje de la prorrata general, señalando en su apartado dos, número 2º que, a los efectos indicados, deben incluirse en el denominador del referido porcentaje el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente, no incluyéndose las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

2.- De conformidad con lo previsto en el precepto descrito de la Ley del Impuesto, la subvención que se recibe para financiar la construcción del teatro municipal, no se incluirá en el denominador de la prorrata, sino que minorará el importe de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios empleados en dicha construcción, ya que se destina a financiar la adquisición de un bien concreto.

Dado que la subvención percibida financia el total coste del teatro municipal, la empresa receptora no podrá deducir las cuotas indicadas en ninguna proporción.

3.- En cuanto a las subvenciones destinadas a financiar el precio de las entradas, debe considerarse que, según el artículo 78.dos.3º de la Ley del Impuesto, se incluyen en el concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas a dicho tributo, considerando el precepto que tienen tal condición las que se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y se determinen con anterioridad a la realización de las operaciones.

Consecuentemente, si las subvenciones percibidas cumplen los requisitos indicados deberán integrarse en la base imponible y quedarán, por tanto, sujetas al Impuesto.

Contrariamente, si las mencionadas subvenciones se destinasen a financiar el déficit derivado de la actividad, no tendrían la condición de subvenciones vinculadas al precio ni se incluirían en la base imponible.

Para determinar si las referidas subvenciones deben o no integrarse en el denominador del porcentaje de prorrata, deben considerarse los criterios establecidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para su contabilización e inclusión en la cuenta de pérdidas y ganancias, en consulta publicada en el Boletín Oficial de dicho Instituto número 17.

De acuerdo con dichos criterios, siempre limitados al supuesto de que las subvenciones se entreguen por el socio único de la empresa participada, cuando las subvenciones tienen como finalidad compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico mercantil de la empresa, tanto si se han producido previamente como si se trata de pérdidas supuestas o previstas en el futuro, no se integran en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir no tienen la consideración de ingresos. Consecuentemente, en estos casos las subvenciones no deberán incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata.

Cuando las subvenciones no se conceden para compensar pérdidas genéricas, sino que tienen por objeto asegurar una rentabilidad mínima, compensando los menores ingresos que se producen cuando se establecen precios políticos o cuando se destinan a fomentar la realización de determinadas actividades específicas, circunstancias que se concretan mediante la suscripción de contratos-programa o sistemas similares, en los que se determinan las cuantías y las causas de la concesión de las subvenciones, estas últimas constituyen un ingreso para la empresa que las percibe que debe contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias y, consecuentemente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deben considerarse como subvenciones a computar en el denominador de la prorrata.

4.- Las subvenciones destinadas a financiar las pérdidas ocasionadas por la financiación ajena para la construcción del teatro deben ajustarse a los mismos criterios señalados para las subvenciones indicadas en el número 3 anterior, según que las subvenciones percibidas se concedan para compensar pérdidas genéricas o estén vinculadas a objetivos específicos relativos al desarrollo de la actividad.

5.- Finalmente, para las subvenciones que se concretan en la suscripción de participaciones en el capital social, debe considerarse que no responden al concepto de subvención a los efectos previstos en el artículo 104 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, según doctrina de la Dirección General de Tributos, las subvenciones que deben integrarse en el denominador de la prorrata son las que constituyen un acto de disposición de fondos a título gratuito, de forma que no constituyen una contraprestación de operaciones sujetas realizadas por el perceptor de la misma a favor del concedente.

En el caso que ahora se contempla la aportación realizada por el socio de la entidad municipal, que se concreta en una suscripción de participaciones del capital social por ampliación del mismo, constituye un negocio jurídico que determina para el apostante un mayor valor de su participación y, por tanto, no responde al concepto de subvención a los efectos de determinación de la prorrata.

Por consiguiente, las aportaciones en que concurran las circunstancias indicadas, no deberán incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0889-00. Texto en la fuente oficial ↗