Consulta general 0877-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de mayo de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 78 y 88

Descripción de hechos

Las entidades consultantes son agrupaciones de productores de tabaco de las previstas en el Reglamento (CEE) nº 2075/92 del Consejo y en el Reglamento (CE) nº 2848/98 de la Comisión, y perciben el importe de la prima a que se refieren dichos Reglamentos con ocasión de las entregas de tabaco que realizan a empresas de primera transformación de tabaco.

Cuestión planteada

Inclusión del importe de la referida prima en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de tabaco que las citada entidades realizan a empresas de primera transformación de tabaco.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

2.- Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la trasposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

3.- El número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de una reciente modificación efectuada por el apartado dos del artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).

Dicha modificación ha tenido como consecuencia práctica la supresión, con efectos desde el 1 de enero de 2001, de un tercer párrafo de dicho número que estuvo vigente entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000, en virtud del cual se excluían “del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común del mercado de los forrajes desecados”.

Así pues, las subvenciones financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) que estén directamente vinculadas al precio de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas operaciones se produzca a partir del 1 de enero de 2001, deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.

4.- Por tanto, la cuestión a dilucidar en el supuesto de hecho planteado es si, en virtud de lo dispuesto en el texto del artículo 78 de la Ley 37/1992 vigente desde el 1 de enero de 2001, el importe de la prima que perciben las agrupaciones de productores de tabaco al amparo de lo previsto en el citado Reglamento (CE) 2075/92 del Consejo deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de tabaco que a partir de dicha fecha efectúen las agrupaciones de productores a las empresas de primera transformación; en concreto, por ser dicha prima una subvención directamente vinculada al precio de las citadas entregas.

A tal fin, debe determinarse si la referida prima, percibida por las agrupaciones de productores de tabaco, se establece en función de las entregas de tabaco que las mismas realizan a las empresas de primera transformación, y si dicha prima se fija con anterioridad a la realización de las citadas entregas.

5.- Para ello, es necesario tener en cuenta la regulación que de dichas primas se hace en el Reglamento (CEE) nº 2075/92 del Consejo, de 30 de junio de 1992, por el que se establece la organización común de mercados en el sector del tabaco crudo (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L215 de 30 de julio de 1992).

En virtud de lo dispuesto en su artículo 3, se establece un régimen de primas para el sector del tabaco cuyo objeto es contribuir a incrementar los ingresos de los productores cuya producción se ajuste a las necesidades del mercado y a permitir la comercialización del tabaco producido en la Comunidad.

El apartado 1 del artículo 4 dispone que el Consejo fijará el importe de la prima para cada cosecha teniendo en cuenta, en particular, las posibilidades de comercialización anteriores y previsibles de los diferentes tipos de tabaco, en condiciones de competencia normales, tanto en el mercado comunitario como en el mundial.

El apartado 2 del mismo artículo 4 establece que el importe de la prima se fijará:

por kilogramo de tabaco en hoja que no haya experimentado las operaciones de primera transformación y acondicionamiento; y

para cada uno de los grupos de tabaco crudo.

El artículo 4 bis, añadido por el Reglamento (CE) nº 1636/98 del Consejo, de 20 de julio de 1998 (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L210 de 28 de julio de 1998), establece que la prima estará compuesta de una parte fija, una parte variable y una ayuda específica.

Según lo dispuesto en el artículo 5, la concesión de la prima estará supeditada a las condiciones siguientes:

procedencia de cada variedad de tabaco de una zona de producción determinada;

cumplimiento por el tabaco de determinados requisitos cualitativos; y

entrega del tabaco en hoja a la empresa de primera transformación por parte de la agrupación de productores en virtud de un contrato de cultivo.

Según establecen los apartados 1 y 3 del artículo 6, en la redacción dada a dicho artículo por el citado Reglamento (CE) nº 1636/98 del Consejo, el contrato de cultivo se celebrará entre una empresa de primera transformación de tabaco por una parte, y una agrupación de productores por otra, y supondrá como mínimo:

- el compromiso, por parte de la empresa de primera transformación, de abonar a la agrupación de productores el precio de compra por grado cualitativo; y

- el compromiso, por parte de la agrupación de productores, de entregar a la empresa de transformación el tabaco crudo que cumpla las exigencias de calidad previstas en el contrato.

En relación con lo previsto en los citados apartados 1 y 3 del artículo 6, debe tenerse en cuenta asimismo lo dispuesto en la letra d) del apartado 1, y en el apartado 2, del artículo 3 del Reglamento (CE) nº 2848/98 de la Comisión, de 22 de diciembre de 1998, por el que se establecen determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2075/92 del Consejo (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L358 de 31 de diciembre de 1998), en el sentido de que los miembros de las agrupaciones de productores deberán comercializar la totalidad de su producción destinada a esa finalidad a través de la agrupación, para lo cual deberán aportar a la agrupación la totalidad de su producción preparada según normas comunes para su entrega a los transformadores, correspondiendo a la agrupación la suscripción, en nombre y por cuenta propia, de los contratos de cultivo con las empresas de primera transformación.

Por último, cabe señalar que, según establece el apartado 4 del artículo 6, el organismo competente del Estado miembro, previa presentación de la prueba de entrega del tabaco por la agrupación a la empresa de primera transformación y del pago por ésta a aquélla del precio de compra por grado cualitativo previsto en el contrato de cultivo, abonará el importe de la prima (parte fija, parte variable y ayuda específica) a la agrupación de productores.

6.- De lo previsto en el citado Reglamento (CE) 2075/92 se desprende que la prima prevista en el mismo cumple los requisitos exigidos en el artículo 78 de la Ley 37/1992 para ser considerada subvención directamente vinculada al precio de las entregas de tabaco que las agrupaciones de productores efectúan en nombre propio a las empresas de primera trasformación, dado que tal prima la percibe la agrupación de productores por la realización de dichas entregas en nombre propio, se establece en función de los bienes (tabaco) que son objeto de las entregas y su importe ha sido fijado antes de que se realicen estas últimas.

En consecuencia, el importe integro de la prima (parte fija, más parte variable, más ayuda específica) que, al amparo de lo dispuesto en el mencionado Reglamento (CE) 2075/92, perciban las agrupaciones de productores por las entregas de tabaco que efectúen desde 1 de enero de 2001 a empresas de primera transformación, deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas entregas, por tratarse de subvenciones directamente vinculadas con el precio de tales entregas, careciendo de relevancia a tales efectos el destino que, a su vez, deba dar la agrupación de productores a las distintas partes en que se divide la prima (en el caso de la parte fija y de la parte variable, satisfacerlas a sus miembros en contraprestación de las entregas de tabaco que estos efectúan a la agrupación; y, en el caso de la ayuda específica, financiar la realización por la agrupación de las actuaciones a que se refieren el artículo 12 del Reglamento (CEE) 2075/92 del Consejo en la redacción dada por el Reglamento (CE) 1638/98, y el artículo 40 del Reglamento (CE) 2848/98 de la Comisión en la redacción dada por el Reglamento (CE) nº 1249/2000 de la Comisión, de 15 de junio de 2000, publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L142, de 16 de junio de 2000).

7.- La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente establece la obligación de incluir las subvenciones directamente vinculadas con el precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al mismo, en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a la entrega o servicio con cuyo precio está directamente vinculada, sin que en la referida normativa se establezca la obligación de incluir tales subvenciones, en tanto que tales, en la base imponible del Impuesto correspondiente a otras operaciones distintas de dicha entrega o servicio.

Por tanto, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes que a su vez realicen las empresas de primera transformación, no procederá incluir en la misma cantidad alguna en concepto de la referida prima que percibe la agrupación de productores, prima que, como se ha señalado, está directamente vinculada al precio de las entregas que la agrupación realiza a la empresa de primera transformación y en cuya base imponible correspondiente a dicho Impuesto es en la que debe incluirse según lo indicado en el apartado 6 anterior.

8.- Lo señalado en el apartado 7 anterior no debe confundirse con el hecho de que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes (tabaco) que los miembros de la agrupación de productores realicen a favor de esta última está constituida por el importe total de la contraprestación que la agrupación les satisface por tales entregas, con independencia de cual sea el origen de los fondos utilizados por la agrupación para abonarles tal contraprestación (el precio que a ella le han pagado las empresas de primera transformación por las entregas de tabaco que a su vez ha realizado a estas últimas, la prima (parte fija más, en su caso, parte variable) que la agrupación ha percibido al amparo de lo previsto en el Reglamento (CE) 2075/92 por la realización de dichas entregas a las empresas de primera transformación, o cualquier otro).

Lo señalado en el párrafo anterior resulta igualmente válido a efectos de determinar el precio de venta del tabaco que sea entregado a la agrupación de productores por sus miembros, con el fin de calcular el importe de la compensación a tanto alzado que la agrupación debe satisfacerles según lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley 37/1992 en los casos en que a las entregas realizadas a la agrupación por los miembros de la misma les resultase aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

9.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, las agrupaciones de productores están obligadas a repercutir a las empresas de primera transformación el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de tabaco que les realizan, mediante la expedición de las correspondientes facturas ajustadas a lo previsto en el citado artículo y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

El importe del Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir con ocasión de cada entrega será el resultante de aplicar el tipo de gravamen del 16 por ciento a la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a la entrega determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, base imponible en la que debe incluirse por tanto el importe de la citada prima en tanto que subvención directamente vinculada al precio de la entrega que la agrupación de productores percibe por su realización.

Según establece el citado artículo 88, las empresas de primera transformación estarán obligadas a soportar la citada repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la misma sea efectuada por la agrupación de productores según lo previsto en la normativa reguladora de dicho Impuesto, sin que las empresas de primera transformación puedan por tanto oponerse a tal repercusión por el hecho de que la base imponible del Impuesto tenida en cuenta por la agrupación de productores para calcular el importe a repercutir sea mayor que el precio que por la entrega hayan acordado la empresa de primera transformación y la agrupación de productores en el contrato de cultivo, por tener que incluirse en dicha base imponible el importe de la prima que la organización de productores percibe por la realización de tales entregas.

10.- Las empresas de primera transformación podrán deducir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, las referidas cuotas soportadas por las mismas que les sean repercutidas por las agrupaciones de productores, sin que constituya obstáculo para tal deducción el hecho de que dichas cuotas hayan sido calculadas en función de una base imponible superior al precio que por la entrega hayan acordado la empresa transformadora y la agrupación de productores por tener que incluirse en dicha base imponible el importe de la citada prima.

11.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0877-01. Texto en la fuente oficial ↗