Consulta general 0864-00

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 14 de abril de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts 4, 8, 78, 79 y 80, Ley 43/1995 art 10-3, RD 214/1999 arts 71 y 88

Descripción de hechos

La entidad consultante es una cooperativa constituida como organización de productores en el marco de la Organización Común de Mercados en el sector de frutas y hortalizas. La cooperativa distribuye los productos de sus socios y, posteriormente, deducidos determinados gastos, les entrega el montante correspondiente. La cooperativa ha solicitado unas ayudas que, una vez recibidas, se abonan íntegramente a los socios. En un futuro la cooperativa aceptará para su distribución cítricos de productores no socios de la misma.

Cuestión planteada

1. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dichas operaciones. 2. Tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa por la recepción de las ayudas. 3. Sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los productores de las cantidades entregadas a los mismos.

Contestación

1. En relación a la primera cuestión, es necesario señalar que la operativa de las organizaciones de productores de frutas y hortalizas a que se refiere el Reglamento 2200/1996 del Consejo no permite ser calificada como la de una intermediación en nombre y por cuenta ajena en la percepción de subvenciones por parte de sus miembros, ya que dichas organizaciones actúan por cuenta propia obteniendo las subvenciones y utilizándolas para el pago parcial o total de los productos que adquieren en nombre propio a los productores.

Por tanto, sus obligaciones, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, serán las propias de cualquier otro empresario o profesional, establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y demás normas de desarrollo.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Según establece el artículo 8 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

De acuerdo con lo previsto en los preceptos anteriormente citados y en el Reglamento (CE) 2200/96 del Consejo, en las operaciones realizadas por los productores de frutas y hortalizas y por las organizaciones de tales productores, existen las siguientes entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Entregas de bienes (frutas y hortalizas) efectuadas por los productores de los mismos a la organización de productores, ya que los productores transmiten el poder de disposición de tales bienes a la organización de productores, quien dispone de ellos en nombre propio.

b) Entregas de bienes (transmisión del poder de disposición sobre tales bienes) efectuadas a terceros por la organización de productores.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto estará consti-tuida por el importe total de la contrapres-tación de tales operacio-nes, procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas, debiendo tenerse en cuenta asimismo lo dispuesto en los restantes apartados del propio artículo 78 y en los artículos 79 y 80 de la misma Ley 37/1992.

En virtud de lo dispuesto en el tercer párrafo del número 3º del apartado dos del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a una entrega de bienes o prestación de servicios el importe de las subvenciones comunitarias financiadas con cargo al FEOGA (Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola) percibidas directamente por el empresario o profesional que efectúa dicha entrega de bienes o prestación de servicios por la realización de tal operación.

De acuerdo con lo previsto en los preceptos anteriormente citados, y lo dispuesto en el Reglamento (CE) 2200/96 y en el Reglamento (CE) 411/97, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios citadas anteriormente, será la siguiente:

a) En las entregas de bienes efectuadas por la organización de productores realizadas en nombre propio por la misma, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales entregas es el importe total de la contraprestación a percibir por la organización por la realización de las mismas, tanto de los destinatarios de dichas entregas como de un tercero.

No obstante, y en virtud de lo dispuesto en el tercer párrafo del número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, no se incluirán en ningún caso en la base imponible del Impuesto correspondiente a dichas entregas el importe que la organización percibe por la realización de tales entregas cuando se trate de importes que son financiados con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola (FEOGA).

b) En las entregas de bienes (frutas y hortalizas) efectuadas por los productores de las mismas a la organización de productores, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación a percibir por los productores por tales entregas.

No resulta aplicable lo dispuesto en el tercer párrafo del número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, respecto de los referidos importes financiados con cargo al FEOGA, que la organización de productores abona a estos últimos en relación con la entrega de productos que los productores hacen a la organización, por tratarse de importes que, si bien tienen su origen en el Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria, no son percibidos directamente por el productor en función de la entrega de bienes que él realiza a la organización, sino que es la organización de productores la que directamente percibe los fondos provenientes del FEOGA y en función de las entregas que la organización realiza en nombre propio, siendo por tanto en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a estas últimas entregas mencionadas en la que, como se ha señalado en la letra a) anterior de este apartado, no deben incluirse tales importes financiados con cargo al FEOGA.

En el supuesto de que el productor aplique el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, los importes que la organización de productores le entrega tendrán la consideración de precio de venta de los bienes (frutas y hortalizas) entregados por el productor a la organización de productores a efectos del cálculo de la compensación a tanto alzado a que se refiere el artículo 130 de la Ley 37/1992.

En el supuesto de que el agricultor que efectúa estas entregas estuviese acogido al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible de estas entregas estaría igualmente integrada por el total del precio que la Cooperativa consultante, satisface al mismo, sin que tampoco pueda excluirse en este caso la subvención percibida con cargo al FEOGA por el mismo razonamiento que se ha expuesto anteriormente.

De conformidad con lo dispuesto en el tercer párrafo del número 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, la percepción por la organización de productores de subvenciones financiadas con cargo al FEOGA, que no forman parte de la base imponible de las operaciones realizadas por la organización de productores tal y como se ha señalado en el apartado 2 anterior, no obligará a dicha organización a aplicar respecto de dichos importes lo dispuesto en los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992 en relación con la percepción de subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto pero que se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del empresario o profesional que las percibe, dado que, como se ha señalado anteriormente, dichos importes proceden directamente del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola (FEOGA).

2. En lo que se refiere a la segunda cuestión, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aprobada por Ley 43/1995, de 27 de diciembre, establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por su parte, el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, considera como subvenciones de capital las concedidas para el establecimiento o estructura fija de la empresa (subgrupo 13, cuentas 130 y 131) y como subvenciones a la explotación las concedidas con el objeto de asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación (subgrupo 74, cuentas 740 y 741).

En cuanto al régimen fiscal de cooperativas, el artículo 17 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, considera como ingresos cooperativos las subvenciones corrientes y las imputaciones al ejercicio económico de las subvenciones de capital en la forma prevista en las normas contables. Asimismo, el artículo 15 de la misma ley establece que las operaciones celebradas entre las cooperativas y sus socios se valorarán por el precio por el que efectivamente se hubieran realizado, siempre que no resulte inferior al coste de los mismos incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.4 del Reglamento (CE) 2200/96, el objeto de los programas operativos puede ser diverso: asegurar la programación de la producción y su adaptación a la demanda, fomentar la concentración y la puesta en el mercado de la producción de los miembros, reducir loscostes de producción y regularizar los precios de producción, fomentar prácticas de cultivo y técnicas de producción y gestión de los residuos respetuosas con el medio ambiente, la mejora de la calidad de los productos, el incremento de su valorización comercial, la promoción de los productos ante los consumidores, la creación de líneas de productos biológicos y el fomento de la producción integrada y de otros métodos de producción que respeten el medio ambiente, entre otros.

La ayuda a la que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de subvención a la explotación imputándose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba.

En cuanto a la aplicación de la ayuda el importe de la misma tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa, sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condición de subvención.

3. En cuanto a la tercera cuestión, hay que señalar que el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, señala que “cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad agrícola o ganadera se aplicarán los siguientes porcentajes de retención:

Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura: 1 por 100.

Restantes casos: 2 por 100.

Estos porcentajes se aplicarán sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones. (…)”

En consecuencia, la cooperativa, en tanto que sujeto obligado a retener conforme al artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al tipo del 2 por 100 por los rendimientos de actividades agrícolas satisfechos a sus miembros con las excepciones señaladas en la disposición citada en cuenta a la base de retención.

Lo que comunico a Vd con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0864-00. Texto en la fuente oficial ↗