Consulta general 0857-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de mayo de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 102.

Descripción de hechos

La consultante actúa como fiduciaria de sus miembros.

Cuestión planteada

Cómo afecta la prorrata a los propietarios de los terrenos por las cesiones obligatorias de parcelas al Ayuntamiento.

Contestación

A) Fundamentos de Derecho.

1. El artículo 102, apartado uno, primer párrafo de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho." La aplicación de la regla de prorrata supone, consecuentemente, la realización por el sujeto pasivo de operaciones que no originan el derecho a deducir. Tales operaciones se encuentran enumeradas a sensu contrario en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, destacándose entre ellas las operaciones exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno de la citada Ley. En relación con las cesiones obligatorias de terrenos efectuadas en cumplimiento de la normativa urbanística, debe tenerse en cuenta, especialmente, la exención prevista por el número 20º del citado precepto respecto de las entregas de los siguientes bienes:

"20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas." 2. Las entregas exentas por aplicación de tal precepto, por tanto, no se encuentran entre las operaciones que, conforme a lo dispuesto en el artículo 94 de la citada Ley, originan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por el sujeto pasivo que las realiza, por lo que debe plantearse en qué medida pueden afectar al porcentaje de deducción del mencionado sujeto pasivo.

El artículo 104 de la Ley del Impuesto regula la "prorrata general" en los siguientes términos:

"Artículo 104.- La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(...) Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

(...) 4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

(...) Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto." 3. De lo dispuesto en el precepto se deriva que todas las cesiones que deben efectuar obligatoriamente conforme a la Ley del Suelo las empresas inmobiliarias como consecuencia de la urbanización de sus terrenos, son operaciones que deben ser incluidas en el denominador de la prorrata de deducción del empresario cedente, incluyéndose además en el numerador del importe de las cesiones que tengan por objeto terrenos urbanizados o en curso de urbanización.

Para el cálculo del importe a incluir en la prorrata, deben tenerse en cuenta las normas que establece el artículo 79, apartado tres de la Ley, para determinar la base imponible de las entregas efectuadas sin contraprestación, que establece lo siguiente:

"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega." En las cesiones de terrenos para viales y jardines, debe aplicarse lo indicado en la citada regla 3ª, por cuanto se trata de bienes que tienen ya establecido previamente su destino (viales y jardines públicos), por lo que cabe entender que tales bienes han sufrido un envilecimiento a efectos del tráfico y que por tanto su valor en el momento de la cesión es inexistente. Consecuentemente, el importe a incluir en el denominador de la prorrata como consecuencia de las cesiones obligatorias de terrenos destinados exclusivamente a viales y jardines públicos debe ser igual a cero.

En cuanto al resto de los terrenos cedidos, no cabe llegar a la misma conclusión, por lo que deberá estarse al valor de mercado del bien en el momento en que se realice la cesión para obtener el importe a incluir en el denominador y, en su caso, en el numerador de la prorrata de deducción de la empresa cedente.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. Las empresas que realicen la cesión obligatoria de terrenos al Ayuntamiento como consecuencia de la urbanización de los mismos, deberán aplicar la regla de prorrata para determinar el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas, teniendo en cuenta que:

- Las cesiones de terrenos destinados a viales de uso público o a parques y jardines públicos estarán exentas del Impuesto, pero su cómputo en el denominador de la prorrata será de cero pesetas.

- Las cesiones de terrenos sin urbanizar estarán exentas del Impuesto, computándose en el denominador de la prorrata por el valor que tenga el terreno en el momento de la cesión.

- Las cesiones de terrenos urbanizados o en curso de urbanización estarán sujetas y no exentas del tributo, debiendo computarse en ambos términos de la prorrata por el valor del terreno en el momento de la cesión.

2. Las cesiones obligatorias a que se refiere la consultante se realizaron en Octubre de 1997, por lo que la prorrata de deducción afectada será la definitiva de 1997, que deberá aplicarse además como prorrata provisional en el ejercicio 1998.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0857-98. Texto en la fuente oficial ↗