Consulta general 0854-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de junio de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21 Exenciones en las exportaciones de bienes
• RD 1624/1992 · art. 9 Exenciones relativas a las exportaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 21. RD 1624/1992 art. 9

Descripción de hechos

Una empresa española vende mercancías a una empresa portuguesa no establecida y sin representante fiscal en España, en condiciones FOB, para realizar una exportación a una empresa cliente de la portuguesa, que se va a realizar desde el territorio de aplicación del Impuesto español.

Cuestión planteada

Quien debe ser el exportador. Destinatario de la exportación. Factura a consignar en el DUA de exportación. Obligatoriedad del representante fiscal. Flete de las mercancías. Venta de las mercancías por la empresa portuguesa. Posibilidad de realizar exportaciones parciales.

Contestación

1.- Solicitado informe a la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior, nos envía la siguiente respuesta:

“El apartado 16 del artículo 4 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (DOCE L 302- 19.10) incluye a la exportación entre los regímenes aduaneros. A su vez el artículo 59 del referido Código dispone que toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero deberá ser objeto de una declaración para dicho régimen. El artículo 64, por su parte, dispone en su apartado 1 que: “A reserva de lo dispuesto en el artículo 5, cualquier persona que se encuentre en condiciones de presentar o de disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sea necesaria con arreglo a las disposiciones que regulan el régimen aduanero solicitado para dicha mercancía, podrá realizar la declaración en aduana”. No obstante, el apartado 2b) del mismo artículo dispone que “el declarante deberá estar establecido en la Comunidad”. La exportación es definida en el apartado 1 del artículo 161 del Código como “el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad”, añadiendo que la exportación implicará la aplicación de los trámites previstos para dicha salida. Los apartados 2 y 5 de este artículo disponen, respectivamente, que toda mercancía comunitaria destinada a ser exportada deberá incluirse en el régimen de exportación y que dicha declaración deberá presentarse en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o en que se embalen o carguen las mercancías para el transporte de exportación. Finalmente el artículo 162 establece: “El levante para la exportación se concederá condicionado a que las mercancías correspondientes abandonen el territorio aduanero de la Comunidad en el mismo estado en que se encontraban en el momento de la admisión de la declaración de exportación” . Del análisis de los artículos señalados se concluye que la exportación es un régimen aduanero sujeto a determinados requisitos, al que pueden vincularse las mercancías comunitarias sin que aparezca condicionado a ningún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o posterior a dicha exportación, que no sea la decisión manifestada del exportador de vincularlas al citado régimen aduanero y cuya finalidad es la salida de la mercancía comunitaria del territorio aduanero comunitario. Los requisitos y procedimiento para la vinculación al régimen están recogidos en el Código aduanero en los artículos 59 a 78, y en los artículos 788 a 796 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 (DOCE L 253 de 11-10). Los requisitos señalados, una vez admitida la declaración en aduana, se concretan básicamente en poner la mercancía bajo control y vigilancia de la aduana hasta la obtención del levante, y perfeccionarlo o ultimarlo con la salida de la mercancía del territorio aduanero.

A su vez, el artículo 788 del referido Reglamento (CEE) nº 2454/93 considera como exportador “la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión”.

De este artículo se deduce claramente que las condiciones exigidas para ser exportador, y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son:

ser propietario o tener un derecho similar sobre la mercancía;

realizar la declaración por su cuenta.

Efectivamente, la exportación es un régimen aduanero, al que pueden vincularse las mercancías comunitarias, cuya inclusión se hace por medio de una declaración en aduana presentada por cuenta del exportador, que es la persona que siendo propietario de las mercancías o teniendo un derecho de disposición sobre las mismas en el momento de su inclusión manifiesta su voluntad de darle el destino aduanero exportación o, lo que es lo mismo, sacarlas del territorio aduanero comunitario. A estos efectos se adjuntan a la declaración los documentos complementarios necesarios: factura, documentos relativos al transporte, documentos de origen, etc., quedando la mercancía bajo vigilancia aduanera desde la admisión de la declaración hasta el momento que salga del territorio aduanero de la Comunidad, momento en que se perfecciona o ultima la operación de exportación con el visado por parte de la aduana de salida de ejemplar número 3 del DUA.

Los actos de disposición que se puedan realizar sobre la mercancía durante el proceso, que se inicia con la admisión de la declaración y se ultima con el visado del ejemplar nº 3 por la aduana de salida, no afectan al perfeccionamiento de la operación de exportación, que únicamente se consideraría no ultimada en el caso de la no salida de la mercancía del territorio aduanero de la Comunidad o la salida de la mercancía en cantidad o naturaleza diferente.

El consultante afirma en su escrito que vende la mercancía en condiciones de entrega FOB puerto de embarque. El incoterm FOB (Free on board) significa que el vendedor cumple con su obligación de entrega cuando la mercancía ha sobrepasado la borda del buque en el puerto de embarque convenido, lo que comporta que el comprador deba soportar todos los gastos y riesgos de pérdida o daño de la mercancía a partir de aquel punto. Dado que el vendedor cumple con sus obligaciones cuando la mercancía ha traspasado la borda del buque, hasta ese momento, se habrá hecho cargo de todos los costes y riesgos, así como de las gestiones aduaneras correspondientes, necesarias para sacar las mercancías del país de origen. Las condiciones de entrega FOB exigen pues, que el vendedor despache la mercancía de exportación.

Finalmente señalar que el exportador será, en cualquier caso, la persona que presente a la aduana el DUA de exportación por su cuenta y tenga en ese momento la propiedad o derecho de disposición sobre las mercancías. Si presentada la declaración, la mercancía sale de territorio aduanero, lo que se acredita mediante el visado del ejemplar número 3 de la declaración de exportación por la aduana de salida, la exportación se perfecciona en ese momento, sin que esta operación quede afectada por posibles subsiguientes reventas de dicha mercancía”.

2. – El artículo 21, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

(…)”.

Este precepto ha sido desarrollado reglamentariamente, en el artículo 9, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), que establece:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.

(…)”.

3. – Conforme a lo establecido en el informe y los artículos citados, la entrega anterior a la operación de exportación realizada por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, estará exenta tanto si la exportación es realizada por la consultante como si la realiza su cliente portugués. No obstante, y tal como explicita el informe, el incoterm FOB, determina que la exportación deba ser efectuada por la consultante española.

4. – La casilla correspondiente al destinatario de una operación de exportación, deberá cumplimentarse conforme a lo dispuesto en la Resolución de 4 de diciembre de 2000 ( Boletín Oficial del 22), del Departamento de Aduanas e II. EE. , relativa a la formalización del Documento Unico Administrativo ( DUA), de la siguiente forma:

“Se consignará el nombre o razón social y la dirección completa de la persona a la que va destinada la mercancía.

Excepcionalmente, se podrá autorizar en aquellos supuestos en que se desconozca el destinatario de la mercancía por no coincidir éste con la persona a la que factura el exportador, a cumplimentar la casilla con los datos correspondientes al destinatario de dicha factura.

(…)”

Por lo tanto, en la exportación realizada por la consultante española podrá figurar como destinatario de la misma, tanto el cliente de la empresa portuguesa como, excepcionalmente y previa autorización de la aduana de exportación, la propia empresa portuguesa, que figurara en la factura del exportador.

5. – La operación que importa recoger a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es la entrega exenta realizada por la consultante española a la empresa portuguesa, por lo que en cualquier caso, deberá figurar en la casilla 44 del DUA de exportación una referencia a la factura que documenta dicha entrega, aunque, por otro lado, la Circular del DUA admite que se puedan consignar en la casilla 44 varias facturas, por lo que nada impide que se relacione en dicha casilla la factura de la empresa portuguesa a su cliente no comunitario, para una mejor comprensión de la operación.

6. – Si esta operación no exigiera que la exportación fuera realizada por la consultante española y pudiera ser efectuada por la empresa portuguesa, ésta no estaría obligada a nombrar representante a efectos de esta operación, tal como resulta de la nueva redacción del artículo 164 de la Ley del Impuesto.

7. – Este Centro Directivo considera que para la exención de la entrega anterior a la operación de exportación no es relevante el hecho de que la declaración de exportación sea presentada por la consultante y que el flete de las mercancías sea pagado por su cliente portugués. El hecho determinante es la salida efectiva de los bienes del territorio comunitario, y que esta salida, en el caso objeto de consulta, sea realizada por el proveedor de los bienes.

8. – Las entregas posteriores a la presentación de la declaración de exportación, en el supuesto de la salida efectiva de las mercancías, no son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como reiteradamente ha expuesto este Centro Directivo, en Resoluciones como las de fecha 19 de julio de 1996 y de 29 del mismo mes, entre otras, por lo que cabe concluir, que estarán no sujetas al Impuesto, las entregas realizadas por la empresa portuguesa, en condiciones FOB, una vez presentada la declaración de exportación, siempre que efectivamente las mercancías salgan del territorio aduanero comunitario.

9. – No existe en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni en sus disposiciones reglamentarias, impedimento alguno a la exportación parcial de los bienes entregados exentos con motivo de una operación de exportación, salvo la que se deriva de la exigibilidad temporal impuesta, en el caso de que la exportación se realice por el adquirente, en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, por lo que en principio parece conforme a la normativa del Impuesto, la exportación fraccionada o parcial consultada.

10.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0854-03. Texto en la fuente oficial ↗