Consulta general 0833-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 30 de marzo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 84; Ley 40/1998, Arts. 10, 23-4, 24-1
Descripción de hechos
La sociedad civil consultante ha venido explotando un pozo de agua potable a través del cual, se abastecía a diversas poblaciones de la provincia de Valencia, encargándose de hacer frente a toda la red fluvial y de las obras necesarias para el crecimiento y desarrollo de la misma. La sociedad civil ha cedido la explotación del pozo a otra compañía, estableciéndose los siguientes acuerdos: - La nueva compañía se hará cargo de todos los gastos de mantenimiento de la red de agua, figurando, por tanto, todas las facturas a su nombre. - La sociedad cedente tan sólo deberá satisfacer los créditos que se obtuvieron en su día para hacer frente a las inversiones necesarias para su actividad. - La cesionaria facturará directamente a los consumidores, tanto el consumo de agua, como los gastos de nuevas altas, etc. - La sociedad cedente recibirá un porcentaje del superávit que se produzca en la gestión del pozo, una vez que se hayan liquidado todos los gastos de mantenimiento. - Cada mes, y en concepto de anticipo a cuenta del superávit de gestión del ejercicio, la entidad cedente recibirá una cantidad fija de la nueva gestora.
Cuestión planteada
Si para la determinación del rendimiento neto, serán deducibles, de los ingresos percibidos, los gastos satisfechos por la sociedad consultante, los intereses de los préstamos utilizados en las inversiones propias de la actividad y las amortizaciones de todas las instalaciones del pozo pendientes de aplicación. Si sobre las cantidades percibidas en concepto de anticipo a cuenta del superávit de gestión del ejercicio, la consultante debe repercutir el IVA al 16%, como si se tratara de la prestación de un servicio.
Contestación
1º) .- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La cesión de la explotación del pozo de agua potable a un tercero, en la que este asume todos los gastos de mantenimiento y ampliación de la red y factura a los consumidores por el consumo de agua, alta en el suministro, etc, constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, un arrendamiento de negocio (empresa o explotación económica), ya que lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila.
La calificación anterior comporta que los rendimientos correspondientes al arrendamiento del pozo de agua tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 23.4 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que en su letra c) incluye entre otros rendimientos del capital mobiliario "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas".
En la determinación del rendimiento neto derivado del mencionado arrendamiento habrá que tener en cuenta que, del rendimiento íntegro serán deducibles, tal y como establece el apartado 1 letra b) del artículo 24 de la Ley 40/1998, “los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan”
En consecuencia, de los rendimientos íntegros derivados de la cesión del pozo de agua potable, serán deducibles los gastos satisfechos directamente por la entidad arrendadora, los intereses de los préstamos utilizados en las inversiones de los bienes cedidos y las amortizaciones de todas las instalaciones del pozo pendientes de aplicación, a los que se refiere el escrito de consulta, siempre y cuando se trate de gastos necesarios para la obtención de aquellos.
El artículo 10.1 de la Ley 40/1998 señala que:
“Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.”
En lo que respecta a la calificación de las rentas atribuidas a los socios de la sociedad civil, el apartado 2 del mismo artículo añade que:
“Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes.”
Por tanto, los rendimientos del capital mobiliario derivados del arrendamiento del pozo de agua potable serán atribuidos a los socios de la sociedad civil en los términos señalados en el artículo anteriormente transcrito.
Las referencias efectuadas a los artículos 10, 23 y 24 de Ley 40/1998, se deberán entender realizadas respectivamente a los mismos artículos del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor desde del día siguiente a su publicación en el BOE en fecha 10 de marzo de 2004.
2º) .- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
1. - Cabe señalar, en primer lugar, que el arrendamiento de industria o negocio tiene la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con el artículo 11.Dos.2º de la Ley 37/1992.
El artículo 4, apartados uno de la Ley 37/1992 dispone que:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
A tenor de lo dispuesto en el artículo 4.Dos.b) de la referida Ley, se entenderá realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional la transmisión o cesión de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley citada concreta el concepto de empresario o profesional en los términos siguientes:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(...)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”
- En este sentido, el número 1º del apartado uno del artículo 84 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de sujetos pasivos del mismo, a “las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes”, añadiendo el apartado tres del mismo artículo que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
- De acuerdo con lo expuesto anteriormente, concluiremos señalando que la cesión de la explotación del pozo para que sea gestionado por un tercero, constituye un arrendamiento de negocio, operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es una prestación de servicios sujeta al mismo, cuya base imponible viene determinada por la contraprestación pactada entre las partes, es decir, en este caso estará constituida por el porcentaje de superávit de la explotación que corresponde a la arrendadora.
Con respecto al devengo, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 75-uno-7º de la Ley que establece, que el Impuesto se devengará:
“En los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”
La sociedad civil, sujeto pasivo del arrendamiento, deberá repercutir el Impuesto al tipo del 16 por ciento, con ocasión del pago que la arrendataria del pozo le haga cada uno de los primeros 11 meses del año, así como cuando el pago tenga como objeto la liquidación final del año de arrendamiento en el mes de diciembre.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0833-04. Texto en la fuente oficial ↗