Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0826-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 18 de mayo de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 5; 9-1-a), 72-tres, 111

Descripción de hechos

El consultante se dio de alta en el IAE el 2-1-1995 (epígrafe 501.1: construcción y reparación de edificios) y construyó una casa que puso a la venta. El 18-12-1996,a la vista de que la casa no se vendía, se dio de baja en el IAE como cese de la actividad y "decidió pasar una temporada en dicha finca... pero siempre con el pensamiento de venderla a la primera oportunidad, al no ser la vivienda habitual". El consultante dedujo las cuotas del IVA soportadas por la construcción de la casa; sin embargo, el órgano competente de la AEAT rectifica las deducciones al no haberse iniciado la actividad en el plazo de un año.

Cuestión planteada

Si el consultante puede darse de alta en el IAE y vender la casa a un hijo o miembro familiar, para poder deducir el IVA, "dado que iniciaría la actividad al realizar la venta de la finca".

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." Por su parte, el artículo 5 de la Ley citada concreta el concepto de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos:

"Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(...) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.

b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas." Este Centro Directivo, en su Resolución de 25 de julio de 1997 ha señalado que "no debe ser calificado de empresario o profesional el particular que promueve la construcción de una vivienda para uso propio aunque, posteriormente, decida venderla a un tercero, siempre que pueda acreditarse adecuadamente la intención inicial de uso propio", añadiéndose que "a estos efectos, será relevante la falta de concurrencia de las presunciones del apartado tres del artículo 5 de la Ley, así como el no haber presentado declaración alguna en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido con anterioridad a la entrega del citado inmueble y en relación con el mismo". No es esta, sin embargo, la situación que se plantea en el supuesto consultado, ya que de las circunstancias concurrentes parece deducirse que el consultante promovió la edificación con una intención claramente empresarial.

2.- El artículo 9.1º.a) de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 9.- Operaciones asimiladas a las entregas de bienes.

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo."

Por su parte, el artículo 79.tres de la Ley 37/1992 establece las reglas para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los supuestos de autoconsumo, en los siguientes términos:

"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega." Del escrito de consulta parece deducirse que el consultante ha efectuado un autoconsumo de bienes que tiene por objeto la edificación por él promovida. En efecto, el hecho de que ocupe dicha finca, unida a la baja en el Impuesto de Actividades Económicas, parece indicar que la edificación inicialmente afecta al patrimonio empresarial ha pasado a formar parte del patrimonio personal del consultante, produciéndose el mencionado autoconsumo, de manera que aquel deberá "autorrepercutirse" el impuesto, emitiendo la factura correspondiente (artículo 2º.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, publicado en el B.O.E. de 18 de diciembre).

3.- Los artículos 111, 112 y 113 de la Ley 37/1992 disponen lo que sigue:

Artículo 111.-Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales.

"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser deducidas las cuotas soportadas por la importación o adquisición de bienes o servicios no destinados a ser utilizados en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda.

Cuatro. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año del ejercicio de la actividad aquél durante el cual el sujeto pasivo comience el ejercicio habitual de sus actividades empresariales o profesionales, siempre que el inicio de las referidas actividades tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.

Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:

1º. Haber presentado antes de soportar las cuotas la declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

2º. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.

Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.

Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas.

Seis. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115.

(...) Nueve. Las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley." Artículo 112.-Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales.

"Uno. Las deducciones provisionales de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de un sector diferenciado, se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de actividad de los cuatro primeros años naturales del ejercicio de la actividad.

Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante los cuatro primeros años del ejercicio de la actividad.

Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.

2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales de las cuotas soportadas con anterioridad al ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar." Artículo 113.-Regularización complementaria de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales por adquisición de bienes de inversión que sean edificaciones o terrenos.

"Uno. Las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de un sector diferenciado de actividad, por adquisición de bienes de inversión que sean edificaciones o terrenos, regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de una regularización complementaria cuando resulte procedente según lo establecido en el artículo 107 de esta Ley. Dicha regularización se referirá a los cinco años siguientes a la finalización del plazo indicado en el apartado uno del artículo anterior.

Dos. Para la práctica de las regularizaciones previstas en este artículo, se considerará deducción efectuada el año en que tuvo lugar la repercusión, según lo dispuesto en el artículo 109, número 2º de esta Ley, la que resulte del porcentaje de deducción definitivamente aplicable en virtud de lo establecido en el artículo 112, apartado uno de dicha Ley.

Tres. Cuando los bienes de inversión a que se refiere este artículo sean objeto de entrega antes de la terminación del período de regularización a que se refiere este artículo, se aplicarán las reglas del artículo 110, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 111, 112 y apartados anteriores de este artículo." La redacción del artículo 111 antes reproducida fue introducida por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (BOE de 31 de diciembre). Dicha Ley, en su Disposición Transitoria segunda, estableció lo siguiente:

"Disposición transitoria segunda. Deducciones anteriores al inicio de la actividad en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.

Lo previsto en esta disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley." La entrada en vigor de la Ley 13/1996 se produjo el 1 de enero de 1997.

Esta Dirección General considera que la nueva redacción del artículo 111 de la Ley 37/1992 no determina la "ilegalidad sobrevenida" de los actos administrativos que regularizaron la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las operaciones por incumplimiento de los requisitos establecidos en la redacción del artículo 111 de la Ley 37/1992 vigente con anterioridad a 1 de enero de 1997. Por el contrario, la nueva redacción del artículo 111 citado no afecta al acto administrativo firme que se hubiera dictado en su momento y por el que se regularizó la deducción indebidamente practicada de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades, debiendo considerarse dicho acto plenamente válido y la deuda tributaria objeto del mismo íntegramente exigible.

No obstante lo anterior, el que haya mediado acto administrativo firme regularizando las deducciones practicadas por las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades por incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 111 de la Ley 37/1992, no perjudica el derecho del solicitante a deducir tales cuotas, una vez se inicie la actividad y únicamente a partir del 1 de enero de 1997, de acuerdo con lo previsto en los apartados uno y dos del artículo 111 en su nueva redacción, debiendo tenerse en cuenta a estos efectos que las cuotas citadas sólo serán deducibles si no han transcurrido cinco años desde que fueron soportadas.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- De las circunstancias concurrentes, parece deducirse que el consultante promueve la edificación a que se refiere el escrito de consulta con una intención claramente empresarial. Dado que se incumplieron los requisitos exigidos por el artículo 111 de la Ley 37/1992, en su redacción vigente con anterioridad al 1 de enero de 1997, hay que entender que no existió derecho a deducir las cuotas soportadas por el consultante, afirmándose así la validez del acto administrativo que regularizó la deducción que de tales cuotas se había practicado el mismo.

2.- Igualmente, de las circunstancias concurrentes (ocupación de la edificación por el consultante con fines privados, baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas) parece deducirse que existe un supuesto de autoconsumo de bienes (artículo 9-1º-a) de la Ley 37/1992) que tiene por objeto la edificación, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el consultante deberá "autorrepercutirse" el tributo citado, emitiendo factura, determinando la base imponible del tributo de acuerdo con lo establecido en el artículo 79.tres de la Ley 37/1992 e ingresando el impuesto correspondiente. Dicho autoconsumo de bienes supone, al mismo tiempo, el inicio de la actividad del consultante.

3.- Las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades podrán ser deducidas a partir del 1 de enero de 1997, de acuerdo con lo dispuesto en la nueva redacción del artículo 111 de la Ley 37/1992 vigente a partir de esa fecha y con lo establecido en la Disposición Transitoria segunda de la Ley 13/1996.

4.- La ulterior entrega de la edificación a un hijo o a un miembro familiar no lo será ya de un bien incluido en el patrimonio empresarial del consultante, sino de un bien afecto a su patrimonio privado, no estando dicha entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0826-98. Texto en la fuente oficial ↗