Consulta general 0822-98
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 14 de mayo de 1998
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5.Uno Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, art.4-Uno, 5-Uno, 8, 11 y 78; Ley 18/1991, art. 6-Uno, 40, 41, 42, 34-a), 34-a), 35-a), 44-1, 45-1 y 46
Descripción de hechos
Alquiler de un almacén con opción de compra.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el IVA y en el IRPF a las operaciones de arrendamiento, concesión de una opción de compra retribuida y transmisión como consecuencia del ejercicio de la opción.
Contestación
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece en su artículo 4.Uno lo siguiente:
"Artículo 4. Hecho Imponible.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." En el artículo 5.Uno de la misma Ley se indica que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley se reputarán empresarios o profesionales:
...
...
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones o servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán esta consideración los arrendadores de bienes.
...
..." Asimismo el artículo 8, apartado uno de la citada Ley dispone que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".
El apartado dos, número 5º del mismo artículo dispone que también se considerarán entregas de bienes "las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes".
El artículo 11, apartado uno del mismo texto legal establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citdo tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". El apaartado dos, número 3º del mismo artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las cesiones de uso o disfrute sobre bienes.
A partir de los preceptos señalados pueden señalarse las siguientes consecuencias tributarias aplicables a la operación objeto de consulta:
Primero: La consultante debe considerarse como empresario o profesional a efectos del Impuesto según lo establecido en el artículo 5.Uno.a), quedando por tanto sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en los términos previstos en el artículo 4.Uno.
Segundo: Dado que en el supuesto planteado, según se desprende de los términos de la consulta, no existe un compromiso del arrendatario a ejercitar la opción de compra, según lo previsto en el artículo 5.apartado dos, pueden diferenciarse los siguientes hechos imponibles en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Un arrendamiento de bienes sujeto y no exento en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.Dos. 2º de la Ley del Impuesto.
b) Una prestación de servicios diferenciada como consecuencia de la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
c) De ejercitarse la opción de compra se producirá asimismo un nuevo hecho imponible que debe caracterizarse como entrega de bienes según lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto. Para la determinación de la base imponible correspondiente a esta operación deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 78 y siguientes de la misma Ley 37/1992.
En general el artículo 78.Uno dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas". En particular el artículo 78.Tres.2º señala que no se incluirán en la base imponible. "Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella". Añadiéndose a continuación que "lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones". En consecuencia no cabe aplicar como minoración de la base de la operación de "entrega de bienes" lo satisfecho por otras operaciones anteriores de prestaciones de servicios como consecuencia del arrendamiento del bien inmueble o la concesión de una opción de compra sobre el mismo.
La determinación del régimen fiscal aplicable ha de variar según que exista o no actividad empresarial o profesional y afectación del inmueble sobre el que se producen las operaciones a dicha actividad.
a) Supuesto de existencia de actividad empresarial o profesional y afectación del inmueble a la actividad.
La Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone en su artículo 6.Uno lo siguiente:
"Artículo 6.- Elementos patrimoniales afectos.
Uno. Se considerarána elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del sujeto pasivo.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad empresarial o profesional.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
...
...".
De otro lado el artículo 40 de la misma Ley establece:
"Artículo 40.- Rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales.
Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas.
Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local excluisivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".
De existir actividad empresarial o profesional y afectación del inmueble a la misma, los rendimientos obtenidos del inmueble deben calificarse como derivados de actividades empresariales o profesionales, cuantificándose según lo previsto en los artículos 41 y siguientes de la Ley 18/1991. En particular los artículos 41 y 42 de la citada Ley, en la redacción dada a los mismos por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, dispone lo siguiente:
"Artículo 41. Rendimiento neto.
Uno. El rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales del artículo 42 de esta Ley para la estimación directa, y las del artículo 69 de esta Ley para la estimación objetiva.
A efectos de lo previsto en el artículo 122 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo.
Dos. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas, y, en su caso, el que resulte de la transmijsión "inter vivos", de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Tres. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el sujeto pasivo no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de desafectación de elementos empresariales o profesionales que se destinen al patrimonio personal del sujeto pasivo, el valor de adquisición de los mismos a efectos de futuras alteraciones patrimoniales será el valor neto contable que tuvieran en ese momento.
Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla.
En el supuesto de afectación a las actividades empresariales o profesionales de bienes o derechos del patrimonio personal, su incorporación a la contabilidad del sujeto pasivo se hará por el valor de los mismos que resulte de los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. Se entenderá que no ha existido esta última, si se llevase a cabo la enejenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde su contbilización, sin reinvertir el importe de la enejenación en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Cuatro. Los sujetos pasivos que cumplan los requisitos previstos en el apartado uno del artículo 122 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, podrán acogerse a la exención por reinversión en las condiciones previstas en el artículo 127 de la Ley 43/1995, anteriormente citada.
Cinco. Se antenderá el valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de igual forma destine al uso o consumo propios.
Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.
Artículo 42. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa.
En la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales en estimación directa serán de aplicación las normas del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta, además, las siguientes normas especiales:
1ª. No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni las aportaciones a Mutualidades de Previsión Social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 71 de esta Ley. No obstante, serán gasto deducible las cotizaciones a Mutualidades obligatorias de funcionarios, distintas de las mencionadas en el artículo 28 de esta Ley y a los Colegios de Huérfanos o instituciones similares.
2ª. Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simpjlificada, incluidos los de difícil justificación".
En consecuencia constituirán rendimientos de la actividad los rendimientos botenidos del arrendamioento del inmueble, así como la retribución obtenida por la concesión de una opción de compra sobre el mismo y en su caso, el incremento o disminución de patrimonio que se produzca por la transmisión del inmueble derivada del ejercicio de la opción de compra.
B) Supuesto de inexistencia de actividad empresarial o profesional y/o no afectación del inmueble a la actividad.
Para este supuesto debe acudirse a la caracterización de las distintas fuentes de renta que realiza la Ley 18/1991. En este sentido, los artículos 34.a), 35.a), 44.1, 45.1 y 46 de la citada Ley disponen lo siguiente:
"Artículo 34. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos:
a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendados, el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspon- diente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si el propietario o el titular del derecho real se reservase algún aprovechamiento, se computarán también como ingresos las cantidades que correspondan al mismo, siempre que dicho aprovechamiento no constituya en sí mismo una actividad empresarial, en cuyo caso se incluirán entre los ingresos de la mencionada actividad.
...
..." "Artículo 35. Gastos deducibles.
Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los bienes y derechos patrimoniales a que se refiere el artículo anterior:
A) Tratándose de los bienes y derechos comprendidos en la letra a):
- Los gastos necesarios para su obtención. La deducción de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de tales bienes o derehcos y demás gastos de financiación, no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por la cesión del inmueble o derecho.
- El importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
...
...".
"Artículo 44. Concepto.
1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes.
...
...".
"Artículo 45. Importe de los incrementos o disminuciones.
Norma general. 1. El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmjisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
...
..." "Artículo 46. Valores de adquisición y transmisión.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente.
Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentaria- mente practicadas, computándose en todoi caso la amortización mínima.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre el importe o valor a que se refiere el párrafo a) del apartado anterior,a tendiendo al año de adquisición.
b) Sobre las inversiones o mejoras, atendiendo al año en que se hubieran relaizado.
c) Sobre los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se produjeron.
d) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo saiguiente. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado uno en cuanto resulten satisfechos por el transmitente, con excepción del importe a que se refiere el párrafo b) del apartado siete del artículo 78 de esta Ley.
4. Por el importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
A partir de la normativa expuesta pueden señalarse las siguientes conclusiones en relación con los rendimientos objeto de consulta:
a) Las rentas obtenidas por la cesión en arrendamiento del inmueble deben calificarse como rendimientos del capital inmobiliario, determinándose la cuantía neta a integrar en la base imponible según lo previsto en los artículos 34.a) y 35.a) de la Ley del Impuesto.
b) La concesión de una opción de compra sobre el inmueble, en cuanto implica un ejercicio y limitación del "ius disponiendi" da lugar a una alteración patrimonial y por tanto la renta obtenida por este concepto debe calificarse como incremento patrimonial según lo establecido en el artículo 44.1 de la Ley.
c) La transmisión del inmueble que pueda producirse posteriormente como consecuencia del ejercicio de la opción de compra dará lugar asimismo a un incremento o disminución patrimonial cuya cuantificación se realizará de acuerdo con lo previsto en los artículos 45 y 46 de la Ley. En particular respecto al valor de transmisión deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 46. apartados 3 y 4.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0822-98. Texto en la fuente oficial ↗