Consulta general 0795-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de marzo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
- RD 1624/1992
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 78, 104. RD 1624/1992
Descripción de hechos
La asociación consultante percibe subvenciones de distintas entidades y organismos públicos para el desarrollo de determinadas actividades incluidas en los fines de la asociación, a saber:- Elaboración de catálogos con la relación de asociados y fichas de actividad para facilitarlos a empresas y organismos públicos que requieran servicios del sector.- Oferta de cursos de formación continua- Realización de estudios específicos sobre el sector para favorecer su conocimiento y mejorar las oportunidades comerciales de los asociados (...)La asociación consultante entiende "que se trata de subvenciones directamente vinculadas al precio puesto que resultan aplicables las condiciones determinadas por la Comisión Europea, en su informe de 14 de febrero de 1997". También percibe otras subvenciones y realiza otras operaciones que no originan el derecho a la deducción, estando sujeta a la regla de prorrata.
Cuestión planteada
Si las subvenciones vinculadas al precio a las que hace referencia el escrito de consulta, se han de incluir en el numerador de la fracción para el cálculo de la regla de prorrata.
Contestación
1.- El artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 1º, las reglas para la determinación del numerador de dicho porcentaje y en el número 2º las reglas para la determinación del denominador. A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata.
“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado uno del artículo 104 se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:
a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).
c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).
d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades
(…).”
Por su parte, el apartado cuatro del artículo 104 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.
Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados".
El artículo 78 que establece las reglas generales para la determinación de la base imponible del impuesto, establece en sus apartados uno y dos, lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”
La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.
b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
c) Que la subvención sea pagada por un tercero.
En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, el Tribunal indica que para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación han de cumplirse dos requisitos, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada y que, además, los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio queden determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible.
2.- En consecuencia con todo lo anterior, y según se desprende del escrito de consulta, las subvenciones vinculadas al precio que perciba la asociación consultante para la realización de servicios de distinta naturaleza, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos servicios, al tener carácter de contraprestación.
En caso de que los servicios prestados estén sujetos y no exentos del Impuesto, y en virtud de lo dispuesto en los apartados dos y cuatro del artículo 104 de la Ley 37/1992, la asociación consultante deberá computar en concepto de operaciones que dan derecho a deducción, el importe total de la contraprestación de dichos servicios, incluyendo la subvención, en el numerador y en el denominador de la fracción a que se refiere el apartado dos de dicho artículo, a efectos del cálculo del porcentaje de deducción previsto en el mismo, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos en el capítulo I del Titulo VIIII a efectos de deducciones.
En caso de que las subvenciones vinculadas al precio formen parte de la base imponible del Impuesto correspondiente a prestaciones de servicios sujetos y exentos del Impuesto sin derecho a deducción, la consultante según lo dispuesto en los apartados dos y cuatro del artículo 104 de la Ley 37/1992, deberá computar el importe de la contraprestación de los mismos, incluidas las subvenciones, exclusivamente en el denominador de la fracción a que se refiere el apartado dos de dicho artículo, a efectos del cálculo de porcentaje de deducción previsto en el mismo, al tratarse de subvenciones que integran la base imponible de servicios que no dan derecho a deducción.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0795-04. Texto en la fuente oficial ↗