Consulta general 0787-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de abril de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 78, 80, 88

Descripción de hechos

Las empresas miembros de la Asociación consultante se dedican a la obtención de alfalfa y forrajes desecados. Dichas empresas perciben las ayudas previstas en el Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados.

Cuestión planteada

1.- Si el importe de las citadas ayudas debe incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de los productos para los que se establecen dichas ayudas, realizadas después de 1 de enero de 2001 por las referidas empresas a terceros. 2.- En caso de respuesta afirmativa a la pregunta anterior, y teniendo en cuenta que dichas empresas no percibirán las citadas ayudas hasta un tiempo después del momento en que realizan las referidas entregas y se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que las grava, ¿qué cantidad debe formar parte de la base imponible del Impuesto en dicho momento, sin perjuicio de su rectificación posterior: la ayuda máxima por tonelada prevista en el artículo 3 del citado Reglamento; el importe del anticipo a que se refiere el artículo 6 del mismo Reglamento; o el importe de la ayuda por tonelada efectivamente percibido en la campaña anterior?.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

2.- Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la trasposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

3.- El número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de una reciente modificación efectuada por el apartado dos del artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).

Dicha modificación ha tenido como consecuencia práctica la supresión, con efectos desde el 1 de enero de 2001, de un tercer párrafo de dicho número que estuvo vigente entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000, en virtud del cual se excluían “del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común del mercado de los forrajes desecados”.

Así pues, las subvenciones financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) que estén directamente vinculadas al precio de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas operaciones se produzca a partir del 1 de enero de 2001, deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.

4.- Por tanto, la cuestión a dilucidar en el supuesto de hecho planteado es si, en virtud de lo dispuesto en el texto del artículo 78 de la Ley 37/1992 vigente desde 1 de enero de 2001, los importes de las ayudas que perciben las empresas transformadoras de forrajes desecados al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L63, de 21 de marzo de 1995), deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 1 de dicho Reglamento efectuadas por las referidas empresas a terceros a partir de dicha fecha; en concreto, por ser dichas ayudas subvenciones directamente vinculadas al precio de tales entregas.

A tal fin, debe determinarse si dichas ayudas, percibidas por las citadas empresas, se establecen en función de las entregas de los referidos productos que las mismas realizan a terceros, y si tales ayudas se fijan con anterioridad a la realización de dichas entregas.

5.- Para ello, es necesario tener en cuenta la regulación que de las citadas ayudas se hace en el mencionado Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo.

Su artículo 1 prevé el establecimiento de una organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados, que incluye los productos expresamente citados en dicho artículo.

El artículo 3 prevé la concesión de una ayuda para los citados productos, de 68,83 ecus por tonelada para alguno de ellos, y de 38,64 ecus por tonelada para otros, ayuda que, según establece el artículo 8, se concederá a las empresas transformadoras de forrajes desecados, a petición de las mismas, y para los forrajes desecados que hayan salido de dichas empresas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 5, los importes de la ayuda previstos en el artículo 3 se reducirán, en la forma prevista en el mismo, cuando la cantidad de forraje desecado para la que solicite ayuda en una campaña rebase la cantidad máxima garantizada prevista en el artículo 4 del propio Reglamento, al que dio nueva redacción el Reglamento (CE) nº 1347/95 del Consejo, de 9 de junio de 1995, publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L131, de 15 de junio de 1995.

6.- De lo previsto en el citado Reglamento (CE) nº 603/96 se deduce que, en los casos en que las salidas de forrajes desecados de las empresas transformadoras sea debida a que estas últimas realizan la entrega de tales forrajes a un tercero, las ayudas que por tal salida perciben dichas empresas al amparo de lo dispuesto en el citado Reglamento cumplen los requisitos para ser consideradas subvenciones directamente vinculadas al precio de las referidas entregas, dado que dichas empresas perciben las ayudas por la realización de tales entregas, las ayudas se establecen en función de los bienes que son objeto de las entregas, y el importe de las ayudas ha sido fijado antes de que se realicen las entregas.

Lo anterior no puede considerarse desvirtuado por el hecho de que, en aplicación de lo previsto en el citado artículo 5 del Reglamento (CE) nº 603/95, el importe de la ayuda fijado en el artículo 3 del mismo Reglamento pueda verse reducido en una campaña determinada por haberse solicitado para la misma ayudas para una cantidad de forraje desecado superior a la cantidad máxima garantizada prevista en el artículo 4 del propio Reglamento.

7.- De la misma opinión es la Comisión Europea, quien la ha expresado tanto en el anteriormente citado informe de 14 de febrero de 1997, de la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta, como en la carta de emplazamiento y en el informe motivado que con fechas, respectivamente, de 18 de noviembre de 1998 y 23 de julio de 1999, dirigió al Reino de España al amparo de lo previsto en el artículo 226 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, por considerar que lo previsto en el anteriormente citado tercer párrafo del número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, vigente entre el 1 de enero de 1998 y 31 de diciembre de 2000, era contrario a lo previsto en el artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido.

8.- De lo anteriormente expuesto se deriva que los importes de las ayudas que al amparo de lo previsto en el citado Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo perciban las empresas transformadoras de forrajes desecados por las salidas de forrajes de las mismas por efectuar la entrega de tales forrajes a terceros, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales entregas, dado que, a efectos de dicho Impuesto, son subvenciones directamente vinculadas con el precio de dichas entregas.

Las referidas empresas deberán determinar la citada base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las mencionadas entregas de forrajes que realicen a terceros por referencia al momento en que se produzca el devengo de dicho Impuesto según lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, debiendo incluir en dicha base imponible las ayudas que correspondan por tales entregas al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 603/95 por el importe de previsto en el artículo 3 de dicho Reglamento.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992, en el supuesto de que el importe de la ayuda prevista en el artículo 3 del Reglamento (CE) nº 603/95 fuese objeto de reducción en aplicación de lo previsto en el artículo 5 del mismo Reglamento, las empresas transformadoras de forrajes deberán rectificar asimismo a la baja las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a entregas de forrajes que hubiesen determinado según lo señalado en el párrafo anterior.

9.- Lo señalado en el apartado anterior no queda desvirtuado por el hecho de que los importes de las ayudas que perciben las empresas transformadoras sean destinados por las mismas, en todo o en parte, a satisfacer el precio de los forrajes que ellas adquieren a su vez a los agricultores productores de los mismos.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de forrajes que los agricultores realicen a favor de las empresas transformadoras está constituida por el importe total de la contraprestación que dichas empresas les satisfacen por tales entregas, con independencia de cual sea el origen de los fondos utilizados por las referidas empresas para abonarles tal contraprestación.

Lo señalado en el párrafo anterior resulta igualmente válido a efectos de determinar el precio de venta de los forrajes que son entregados a las empresas transformadoras por los agricultores, con el fin de calcular el importe de la compensación a tanto alzado que dichas empresas deben satisfacerles según lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley 37/1992 en los casos en que a dichas entregas les resultase aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

10.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, las empresas transformadoras están obligadas a repercutir a los destinatarios de las entregas de forrajes desecados que realizan el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas entregas, mediante la expedición de las correspondientes facturas ajustadas a lo previsto en el citado artículo y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

El importe del Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir con ocasión de cada entrega será el resultante de aplicar el tipo de gravamen de dicho Impuesto a la base imponible del mismo correspondiente a dicha entrega determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, base imponible en la que debe incluirse por tanto el importe de las citadas subvenciones directamente vinculadas al precio de la entrega que la empresa transformadora percibe por su realización.

Según establece el citado artículo 88, los destinatarios de tales entregas estarán obligadas a soportar la citada repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la misma sea efectuada por la empresa transformadora según lo previsto en la normativa reguladora de dicho Impuesto, sin que los destinatarios de las entregas puedan por tanto oponerse a tal repercusión por el hecho de que la base imponible del Impuesto tenida en cuenta por la empresa transformadora para calcular la cuota del Impuesto a repercutir sea mayor que el precio que por la entrega hayan acordado, por tener que incluirse en dicha base imponible el importe de la subvención que la empresa transformadora percibe por la realización de tales entregas.

11.- Los empresarios que sean destinatarios de las referidas entregas de forrajes desecados efectuadas por las empresas transformadoras podrán deducir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, las referidas cuotas soportadas por las mismas que les sean repercutidas por dichas empresas, sin que constituya obstáculo para tal deducción el hecho de que dichas cuotas hayan sido calculadas en función de una base imponible superior al precio que por la entrega hayan acordado la empresa transformadora y los referidos destinatarios, por tener que incluirse en dicha base imponible el importe de la citada subvención.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado tres del artículo 93 de la Ley 37/1992, en el caso en que el empresario destinatario de las entregas de forraje desecado efectuadas por la empresa transformadora aplique alguno de los regímenes especiales previstos en el Título IX de la Ley 37/1992, entre los que se encuentran el régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, la deducción por dicho empresario de las referidas cuotas que le sean repercutidas por la empresa trasformadora deberá ajustarse a las normas establecidas al respecto para tales regímenes especiales.

12.- Lo que comunico a Vd con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0787-01. Texto en la fuente oficial ↗