Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0739-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 24 de marzo de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20, 94, 111, 164; TRLIRPF (Real Decreto legislativo 3/2004) Art. 25, 26, 27

Descripción de hechos

El consultante adquiere un terreno en el cual va a construir apartamentos. Los apartamentos no se van a destinar a la venta sino al alquiler.

Cuestión planteada

1º.- Si los ingresos y gastos deben declarase dentro de la actividad empresarial. 2º.- Que se estiman como ingresos a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1º.- El artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (B.O.E. de 10 de marzo de 2004) establece que:

“1. se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

Por lo anterior, en los casos de compraventa y arrendamiento de inmuebles, solo en el supuesto en el que concurran los requisitos exigidos en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto anteriormente transcrito los rendimientos derivados de la actividad tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas.

Bajo el supuesto de que concurren las anteriores circunstancias, resulta de aplicación el artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto que establece que: “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”. El apartado 4 de este precepto establece que:

“Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.”

A estos efectos, señalar que durante el período de construcción del inmueble en el no se he iniciado la actividad de alquiler no procedería la estimación de ingreso alguno.

El inmueble de apartamentos que se destinan a alquiler y que construye el consultante quedaría afectado a la actividad según lo establecido en el artículo 27.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto. El apartado 1 del artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, establece que la afectación a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.

2º.- En materia del Impuesto sobre el Valor Añadido se informa que:

1.- El artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala que están exentos del Impuesto los arrendamientos que tengan la consideración de prestaciones de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la misma Ley y que tengan por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los muebles arrendados conjuntamente con ellos.

En virtud de lo dispuesto en la letra e') del citado precepto, la referida exención no se aplicará a los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

2.- El artículo 94, apartado uno,1º,letra a) de la Ley 37/1992, que regula las operaciones cuya realización originan el derecho a la deducción, dispone que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo 93 podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92, en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas de dicho Impuesto.

Por tanto, si la consultante realiza exclusivamente la actividad de arrendamiento de viviendas, exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, 23º, letra b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo ejercicio no habilita para la deducción de las cuotas soportadas en el desarrollo de la misma, no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios para el ejercicio de la referida actividad.

3.- En relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.

En este sentido, el artículo 111, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

La consultante, presentará la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad, al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad. La Administración podrá aplicar otro distinto.

En todo caso, el consultante habrá manifestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial que resultará confirmada por datos objetivos. El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar el inmueble, en el presente caso, si la consultante va a realizar exclusivamente operaciones que no generan el derecho a la deducción del impuesto soportado, como es el arrendamiento de viviendas, su deducción provisional será de cero.

4.- Por último hay que señalar que, la consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, en particular deberá presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. No obstante, según señala el artículo 71.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta obligación no alcanza a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 del Impuesto. Por lo que si la consultante realiza exclusivamente arrendamiento de viviendas que constituyen operaciones sujetas y exentas del impuesto, no tendrá que presentar declaración por el mismo.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0739-04. Texto en la fuente oficial ↗