Consulta general 0711-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de marzo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
- RD 1624/1992 · art. 24.1 Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 78, 80 y 89. RD 1624/1992 art. 24-1
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad que suministra su mercancía a un distribuidor, el cual la vende al consumidor final. Los productos incorporan un cupón de descuento que el consumidor final debe remitir a la consultante debidamente cumplimentado. Recibido el cupón por la consultante, ésta emite nota de abono a favor del consumidor final por el importe determinado en el citado cupón.
Cuestión planteada
Si corresponde rectificar la base imponible y la cuota repercutida como consecuencia de los abonos realizados.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.
Según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes sujetas a dicho impuesto, determinada según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la misma Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
El apartado siete del mismo artículo 80 establece que la modificación de la base imponible en los supuestos previstos en dicho artículo estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas."
La referencia al Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales debe entenderse realizada al Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
El apartado 2 del artículo 13 del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, estable lo siguiente:
" Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible”.
2.- Los artículos 78 y 80 de la Ley 37/1992, anteriormente citados, constituyen la trasposición al derecho español de lo previsto en el artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE en relación con la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto.
En relación con los hechos y las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta, hay que tener en cuenta necesariamente la interpretación del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE realizada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 24 de octubre de 1996 en el asunto C-317/94 (Elida Gibbs), en el que se debatía la aplicación de dicho precepto a un supuesto de hecho que coincide esencialmente con el planteado en el escrito de consulta.
El tribunal señala lo siguiente en la referida sentencia:
"28 En un caso como el que se plantea en el litigio principal, el fabricante que ha reembolsado al minorista el valor del cupón de descuento o al consumidor final el valor del cupón de reembolso, recibe al acabar la operación una cantidad que corresponde al precio de venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los minoristas, menos el valor de dichos cupones. No sería pues conforme a la Directiva que la base imponible sobre la que se calcula el IVA devengado por el fabricante, como sujeto pasivo, fuera más elevada que la cantidad que recibió finalmente. Si así ocurriera, no se estaría respetando el principio de la neutralidad del IVA para los sujetos pasivos, entre los cuales se encuentra el fabricante.
29 Por consiguiente, la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones.
30 Corrobora dicha interpretación el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva que, a fin de garantizar la neutralidad de la posición del sujeto pasivo, dispone que, en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
31 (…) para garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la base imponible del IVA es necesario tener en cuenta el caso de un sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, le concede, a través de los minoristas, un descuento o le reembolsa directamente el valor de los cupones. De no ser así, la Administración Tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.
(…)
35 Procede responder a continuación a la segunda cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que cuando, en el marco de un plan de promoción, el fabricante vende ciertos artículos al "precio de fábrica" directamente al minorista; un cupón de reembolso impreso en el envoltorio de dichos artículos con un importe indicado en él da derecho al cliente, que demuestre haber comprado uno de tales artículos y cumpla los demás requisitos mencionados en el cupón, a que se le reembolse el importe indicado contra presentación del cupón al fabricante, y un cliente compra uno de dichos artículos a un minorista, presenta el cupón al fabricante y percibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma igualmente si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista".
3.- El apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80."
El apartado cuatro del mismo artículo 89 dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regula la forma en que debe documentarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas de la siguiente manera:
“4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada.
Dicha factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h), serán los que resulten de la rectificación que, en su caso, se haya efectuado de aquéllos.
En cualquiera de los dos casos anteriores, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación”.
4.- En cuanto al importe de la rectificación, el Tribunal de Justicia, en su sentencia de 16 de enero de 2003, recaída en el asunto C-398/99 (Yorkshire Cooperatives Ltd.) señala en el apartado 23 que “el artículo 11, partes A, apartado 1, letra a), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un minorista acepta, en el momento de la venta de un producto, que el consumidor final pague el precio en parte al contado y en parte mediante un cupón de descuento emitido por el fabricante de dicho producto y este último reembolsa al minorista el importe que figura en el citado cupón, el valor nominal de este cupón debe incluirse en la base imponible del minorista”. Aunque la sentencia se refiere al reembolso del importe del cupón por parte del minorista, las consecuencias que se extraen en cuanto a la cantidad en que hay que minorar la base imponible son igualmente aplicables al caso en que el reembolso se produzca por el fabricante, como ocurre en el caso planteado en la consulta. Esta consideración hace que le importe en el que ha de minorarse la base imponible del fabricante no es el nominal del cupón, sino que ha de considerarse que en dicho nominal está incluido el IVA que le corresponda.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, en el caso que se plantea en la consulta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 78.Uno y 89.Uno de la Ley 37/1992 y en las normas que los desarrollan, en la interpretación que debe darse a los citados preceptos según la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-317/94, de fecha 24 de octubre de 1996, el reembolso por la sociedad consultante a consumidores finales del importe de los cupones de descuento emitidos por dicha sociedad para promocionar la venta de determinados productos por ella comercializados y que han sido presentados por dichos consumidores finales con ocasión de la adquisición por los mismos a los minoristas de los referidos productos, dará derecho a la sociedad consultante a minorar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de los citados productos efectuadas por la misma a sus clientes (distribuidores mayoristas o minoristas), en las siguientes condiciones y con el cumplimiento de los requisitos que asimismo se indican a continuación:
a) La sociedad consultante podrá minorar la base imponible de las referidas entregas de bienes en el importe de los cupones remitidos por los consumidores finales a la consultante con ocasión de la adquisición de los referidos bienes, excluida la parte de dicho importe que corresponde a la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por el minorista al consumidor final y que va incluida en el valor nominal del cupón.
Por ejemplo, en el caso de que el cupón descuento tenga un valor nominal de 5 y el tipo aplicable a la venta del producto promocionado sea el general del 16%, el importe en el que la sociedad consultante podrá reducir la base imponible de las entregas de dicho producto efectuadas a sus clientes será de 4,3 (5/1,16=4,3) por cada cupón reembolsado por su importe nominal a los consumidores finales.
Por el contrario, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta del producto promocionado efectuada por el minorista al consumidor final que presenta el cupón-descuento a la sociedad consultante, no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final presente dicho cupón al fabricante, dado que el minorista no es quien está concediendo un descuento al consumidor final.
La aplicación de los criterios señalados anteriormente garantiza que el importe total que en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido es soportado por el consumidor final adquirente del bien coincida con el importe total que debe ser ingresado por dicho Impuesto en la Hacienda Pública por los distintos empresarios que han intervenido en el proceso de producción y distribución del mismo y que es el que asimismo corresponde al valor añadido total del producto. De esta forma queda garantizada la neutralidad en la aplicación del Impuesto a que hace referencia el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 24 de octubre de 1996, anteriormente citada.
b) De lo señalado en la letra a) anterior se deriva que, en el supuesto de que la sociedad consultante efectúe ventas del producto promocionado por la misma mediante cupones-descuento, a comerciantes minorista que apliquen en relación con tales productos el régimen especial del recargo de equivalencia, dicha sociedad no podrá minorar la base imponible del recargo de equivalencia que resulta exigible con ocasión de tales ventas en el importe a que se refiere el primer párrafo de la letra a) anterior, sin perjuicio de que sí pueda ser objeto de minoración la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas ventas.
Si se admitiese la minoración de la base imponible del recargo de equivalencia, y debido a la naturaleza del régimen especial del recargo de equivalencia, se produciría una doble minoración de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en la cadena de producción y distribución del bien: una, en la fase de la Sociedad consultante, que es la admisible porque es dicha Sociedad quien efectivamente ve disminuido su margen comercial como consecuencia de la emisión por la misma del cupón-descuento; y otra, en la fase de venta por el comerciante minorista en recargo de equivalencia (que se produciría a través de la modificación de la base imponible del recargo de equivalencia que debe soportar el minorista), que no resulta admisible puesto que, como se ha señalado anteriormente, el minorista no ve disminuido su margen comercial como consecuencia de la admisión por el mismo del cupón descuento.
c) La Sociedad consultante no estará obligada a rectificar las facturas correspondientes a las entregas de bienes efectuadas a sus clientes (mayoristas, minoristas) cuya base imponible sea objeto de minoración según lo indicado en la letra a) anterior ni, por tanto, a rectificar la repercusión del Impuesto que inicialmente les efectuó.
No obstante lo anterior, y a semejanza de lo previsto por el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación para los descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, la sociedad consultante deberá documentar la referida minoración mediante documentos expedidos por ella al efecto en los que consten los datos relativos a la minoración de la base imponible que realice (identificación de los "cupones redimidos" por los consumidores finales; importe total de la minoración de la base imponible y de la cuota del Impuesto; período de tiempo a que la minoración se refiere). Dichos documentos deberán ser numerados correlativamente dentro de una serie especial fijada para los mismos y anotados por separado por la sociedad consultante en su Libro Registro de facturas emitidas.
La Sociedad consultante deberá expedir únicamente el original del referido documento, que será conservado por la misma en su contabilidad.
d) La Sociedad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los cupones-descuento a los comerciantes minoristas. En particular, podrá utilizar a tales efectos el documento expedido por ella misma a que se refiere la letra c) anterior si en el mismo se hace constar el reconocimiento por el minorista de la percepción de tales importes.
6.- En aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias que lo desarrollan, en la interpretación que debe darse a los citados preceptos según la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-317/94, la sociedad consultante podrá efectuar la minoración de la base imponible a que se refieren los apartados 1 y 2 anteriores siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el momento en que se produjeron las circunstancias que originan la citada minoración. Dicho momento es aquel en el que la Sociedad consultante reembolsa efectivamente al consumidor final el importe de los cupones-descuento.
7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0711-04. Texto en la fuente oficial ↗