Consulta general 0710-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de abril de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
• Ley 37/1992 · art. 87 Responsables del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts 79, 80, 87

Descripción de hechos

Procedencia de la rectificación de las cuotas repercutidas a un arzobispado por la realización de determinadas obras que, de acuerdo con las manifestaciones del mismo, el consultante consideró sujetas y exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, emitiendo no obstante las correspondientes facturas. La rectificación, en su caso, es consecuencia de una actuación inspectora que determinó la no aplicación de la exención a las citadas operaciones, no calificándose la conducta del consultante como de infracción tributaria.

Cuestión planteada

- Procedencia de la rectificación.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del 29) dispone lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

2.- Por su parte, el artículo 80, apartados uno a cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a la nueva redacción dada a dicho precepto por el artículo 6, de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), vigente desde el 1 de enero de 1998, dispone lo siguiente:

"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse, en el supuesto de una suspensión de pagos, después del decimoquinto día anterior al de celebración de la Junta de Acreedores, ni tratándose de una quiebra, después del duodécimo día anterior a la celebración de la Junta de examen o reconocimiento de créditos, ni tampoco después de la aprobación del Convenio si se realizara con anterioridad a dicha Junta.

Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada.

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables".

3.- Según se indica en el escrito de consulta el sujeto pasivo consultante efectuó en los años 1992 a 1995, ambos inclusive, obras de construcción para un determinado arzobispado, emitiendo la correspondiente factura y repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido por considerar las operaciones sujetas y no exentas a dicho tributo.

Sin embargo, con posterioridad a la expedición de las facturas, en concreto en febrero de 1992, el citado arzobispado manifestó al consultante su carácter entidad exenta mediante certificado expedido por el Secretario del mismo, razón por la cual el consultante rectificó las facturas expedidas y, consecuentemente, no repercutió cuota alguna por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, producida una actuación inspectora en la entidad consultante, la Inspección determinó la no aplicación de la exención a las operaciones de construcción efectuadas para el arzobispado, por considerar que en la fecha de su ejecución la misma no estaba amparada en la preceptiva certificación administrativa previa reconociendo su procedencia. La actuación inspectora no calificó la conducta del sujeto pasivo como de infracción tributaria.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89, apartado tres, 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria, no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas.

Por tanto, en el supuesto objeto de consulta y dado que la actuación de la Administración Tributaria no calificó la conducta del sujeto pasivo como de infracción tributaria procederá, en principio, la posible rectificación de las cuotas repercutidas, siempre y cuando dicha rectificación se ajuste a los supuestos contenidos en el citado artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta la causa que motiva la rectificación, es decir, la aplicación indebida de una exención, no está contenida entre las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89, apartado tres, 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de dicha Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en los supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

Por consiguiente, no estando motivada la rectificación entre las circunstancias previstas en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido e implicando la rectificación un aumento de las cuotas repercutidas, sólo procederá dicha rectificación cuando el destinatario de las operaciones, es decir el correspondiente arzobispado, actuara como empresario o profesional.

En el supuesto que el arzobispado no actuara en relación con dichas operaciones como empresario o profesional, no resultará procedente, en ningún caso, la rectificación de las cuotas repercutidas.

3.- En el supuesto de que, de acuerdo con lo señalado en los apartados anteriores, resultara procedente la rectificación de las cuotas repercutidas será de aplicación lo dispuesto en el artículo 89, apartado uno, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual, la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley de dicho tributo, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeran las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Por tanto, el alcance temporal de la rectificación sólo procederá respecto de aquellas cuotas en las que no hubiesen transcurrido más de cinco años desde su devengo.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0710-98. Texto en la fuente oficial ↗