Consulta general 0701-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 8 de mayo de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4.Uno, 5 y 90.Uno Ley 43/1995 art. 108 Ley 40/1998 arts. 31, 33, 35

Descripción de hechos

El consultante, persona física, tiene en su patrimonio diferentes bienes inmuebles cuyo título de propiedad le viene dado entre los años 1983 y 1999, en unos casos a través de Juntas de Compensación y, en otros, por construcción de obra nueva o por compra. Los inmuebles están destinados al uso propio o al arrendamiento, permaneciendo alguno de ellos desocupado o sin uso específico. No se posee en este momento organización empresarial y se pretende realizar una aportación no dineraria a una sociedad.

Cuestión planteada

- Si es sujeto pasivo del IVA.- Si se devenga el IVA en todas o en alguna de las aportaciones.- Tipo impositivo del IVA.- Si las diferencias entre precios de coste y de aportación tributan como ganancias y pérdidas patrimoniales.

Contestación

1. Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala en su apartado Uno

:“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, ... .”

Por tanto, para que las referidas entregas de bienes o prestaciones de servicios estén sujetas al Impuesto, han de realizarse por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales.

El artículo 5 de la Ley del Impuesto dispone:

“Artículo 5. Concepto de empresario o profesional

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(...)

b) (...)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) (...).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.

b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contri-buir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.”

Por lo tanto, de acuerdo con dicho precepto, quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional por otras actividades desarrolladas por el mismo.

En su aplicación a la actuación de las Juntas de Compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo, si la incorporación de los miembros a dichas Juntas se produce sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes, y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido Impuesto ni la aportación de terrenos a la Junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.

En estos casos los miembros de la Junta de Compensación se convierten en empresarios o profesionales, siempre que no lo fueran previamente, al realizar las actividades que se recogen en el artículo 5, apartado Uno, letra d), antes reproducido, ya que, como se ha dicho, la Junta de Compensación actúa como fiduciaria de sus miembros.

Si los terrenos que se adjudiquen son posteriormente transmitidos, dicha transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse por quien tiene la condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y tener por objeto elementos integrantes de su patrimonio empresarial o profesional, y ello con independencia del lapso temporal transcurrido desde la finalización de la urbanización de los terrenos y el momento en el que se produce la transmisión de los mismos.

La circunstancia que determina la adquisición de la condición de empresario o profesional es el destino previsto para los terrenos cuya urbanización se promueve. Por tanto, si se tiene la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión de dichos terrenos, entonces el promotor de su urbanización adquirirá la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si no la tuviera previamente, quedando la posterior transmisión de los mismos sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo del 16 por ciento (artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992).

En caso de que, a diferencia del caso expuesto anteriormente, la incorporación a la Junta de Compensación suponga la transmisión de los terrenos a la misma, entonces es exclusivamente la Junta de Compensación quien tiene la condición de promotor o urbanizador, y no sus miembros. En este supuesto, si se carece de la condición de empresario o profesional por el particular que hizo la aportación inicial y a cambio ha recibido terrenos urbanizados, la ulterior transmisión que se haga de dichos terrenos no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cualquier caso, y habida cuenta de los pocos datos suministrados por el consultante, las aportaciones de inmuebles que realice resultarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si, de acuerdo con el artículo 5 de la Ley reguladora de este Impuesto, ostenta la condición de empresario y los bienes de que se trata se encuentran afectos a su actividad empresarial.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

De acuerdo con lo previsto en los artículos 31.1 y 35.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (Boletín Oficial del Estado del 10), en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades se produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que determina la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial. Sin embargo, el artículo 35.3 de la misma Ley prevé la posibilidad de aplicar, en ciertos supuestos, el régimen fiscal especial establecido para las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. La esencia del régimen especial es que la aportación realizada no tiene efectos fiscales inmediatos, al diferirse el gravamen de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida

.La aplicación de las normas especiales previstas en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 a operaciones realizadas por personas físicas está regulada en el artículo 108, cuyo apartado 1.d), según la redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone lo siguiente:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

(…)

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) (distintos, por tanto, a las acciones o participaciones sociales) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”

Por tanto, si el contribuyente no dispone de una estructura empresarial, tal y como indica el escrito de consulta, y esto supone, como parece, que los activos que pretende aportar a una sociedad no están afectos a ninguna actividad que encaje en el concepto de actividad económica del artículo 25 de la Ley 40/1998 o, aun existiendo dicha estructura empresarial, la contabilidad no se adapta a las normas del Código de Comercio, la operación no podrá disfrutar del citado régimen.

Como consecuencia de lo anterior, de la aportación no dineraria podrá resultar una ganancia o una pérdida patrimonial que se cuantificará según lo previsto en el artículo 35.1.d) de la Ley 40/1998, que establece: “

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

(…)

d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes

:Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado de los inmuebles aportados.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”

Para determinar el valor de adquisición de los inmuebles aportados, hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 33.2 de la Ley 40/1998, aplicándose los coeficientes de actualización establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se transmitan los inmuebles (artículo 58 de la Ley 23/2001, de 27 de diciembre, Boletín Oficial del Estado del 31, si la transmisión tiene lugar en 2002).

Finalmente, se debe apuntar la posible aplicación de las reducciones a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, cuando la fecha de adquisición de los inmuebles aportados sea anterior al 31 de diciembre de 1994, y siempre que no resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria cuarta del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 9), pues, a los efectos de aplicar las citadas reducciones, se consideran afectos al ejercicio de actividades económicas los elementos patrimoniales que se transmitan antes de transcurridos tres años desde la desafectación de las mismas.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0701-02. Texto en la fuente oficial ↗