Consulta general 0674-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de abril de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art.101, 102
Descripción de hechos
La consultante realiza las siguientes actividades, todas ellas clasificadas en grupos diferentes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas: - Promoción de viviendas para la venta. - Arrendamiento de viviendas. - Promoción de naves y urbanización de terrenos para la venta. - Gestión y mediación en la venta de naves y parcelas. - Formación Profesional.
Cuestión planteada
Régimen de deducciones.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- En virtud de lo dispuesto por el artículo 9, número 1º, letra c), a') de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
"a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 5 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal".
A estos efectos, el Real Decreto 1560/1992, de 18 de Diciembre, clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo grupos las actividades clasificadas con tres dígitos.
El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo, contestó que "el nivel denominado "grupo" de la CNAE-74 está identificado por tres dígitos numéricos.
Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los "grupos" en una y otra clasificación no guarden en general relación".
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que corresponda a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.
Para determinar si estas actividades constituyen o no, a su vez, sectores diferenciados de la actividad empresarial, habrá que determinar primeramente cuál es la actividad principal, en atención al volumen de operaciones de cada una de ellas, y, en segundo lugar, si existe o no una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre los regímenes de deducción de la actividad principal y de las demás. Si no existe dicha diferencia entre la actividad principal y cualquiera de las demás, todas ellas formarán un único sector de actividad; en otro caso, todas las actividades distintas de la principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con ella, constituirán un sector diferenciado del de la actividad principal, y esta última actividad con todas aquellas otras cuyos regímenes de deducción no difieran del de ella en más de 50 puntos porcentuales constituirán otro sector diferenciado.
El artículo 94 de la Ley del Impuesto enumera las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, no originando tal derecho las operaciones exentas del tributo por aplicación de lo dispuesto en su artículo 20, apartado uno. De lo establecido en tales preceptos resulta que no originan el derecho a deducir las operaciones de arrendamiento de edificaciones para viviendas y las de enseñanza de Formación Profesional por centros autorizados. Por tanto, las actividades desarrolladas por la consultante formarán los dos sectores diferenciados siguientes:
- Un sector formado por las actividades que originan el derecho a deducir (promoción de viviendas para la venta, promoción de naves y urbanización de terrenos para la venta, y gestión y mediación en la venta de naves y parcelas).
- El segundo sector, formado por las actividades que no originan el derecho a deducir (arrendamiento de viviendas y enseñanza).
2.- El artículo 101, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que "los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducción respecto de cada uno de ellos". El mismo precepto indica que "cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartado dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computando al efecto las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes".
3.- El artículo 102 de la citada Ley, establece que "la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto, según el cual "la regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".
Por lo que respecta a la prorrata general, el artículo 104, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que, "en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional".
El porcentaje de deducción a que se refiere el párrafo anterior se determina de acuerdo con las reglas previstas por los apartados dos a seis del mismo precepto.
4.- En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno de la citada Ley establece que "el ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
(...) 2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".
B) Resolución:
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. La consultante desarrolla su actividad en sectores diferenciados, por lo que a las cuotas soportadas deberá aplicar el régimen de deducción que corresponda a cada uno de ellos:
- Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados al desarrollo de actividades del sector diferenciado con una prorrata de deducción 100 podrán ser deducidas en su totalidad.
- Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados al desarrollo de actividades del sector diferenciado sin derecho a deducción (arrendamiento de viviendas y enseñanza) no podrán ser objeto de deducción.
- Para la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados al desarrollo de todas las actividades, deberá calcularse la prorrata general de la entidad, teniendo en cuenta todas las operaciones realizadas, lo cual determinará el porcentaje de deducción de tales cuotas.
Deberá calcularse asimismo la prorrata especial para determinar si resulta de aplicación ésta conforme a lo dispuesto en el artículo 103 de la Ley.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0674-98. Texto en la fuente oficial ↗