Consulta general 0647-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de marzo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80.Seis Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75, 79-Uno y 80-Seis-
Descripción de hechos
La consultante ha adquirido unos solares para promover una edificación. En contraprestación, ha abonado un pago a cuenta previo a la formalización de la operación y ha firmado tres letras con vencimientos anuales. La última parte del precio se hará efectiva entregando al transmitente parte de la edificación promovida.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El concepto de empresario o profesional se encuentra recogido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto con arreglo a los siguientes términos:
Artículo 5. Concepto de empresario o profesional.
“Uno. A los de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
(…)”.
Por consiguiente, la transmisión del solar en favor del consultante constituirá una operación sujeta al Impuesto cuando el transmitente tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos establecidos por el artículo 4 de la Ley 37/1992.
En el caso de que la entrega esté sujeta al Impuesto y considerando la naturaleza del bien transmitido, terreno edificable, estará no exenta del mismo al no resultarle de aplicación la exención contenida en el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.
En el caso de que la mencionada entrega no estuviera sujeta al Impuesto por no realizarse por un empresario o profesional, estará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (apartado cuatro del artículo 4 de la Ley 37/1992).
2.- Planteando la hipótesis de que la transmisión esté sujeta al Impuesto, y de acuerdo con el número 1º del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, el Impuesto se devengará cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente del solar objeto de la operación.
El apartado dos del mismo artículo precisa, no obstante, que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Según se desprende del escrito presentado, previamente a la formalización de la operación (momento en que se localizaría la transmisión del poder de disposición del solar adquirido), el consultante abonó al transmitente 120.202 €.
Por consiguiente, y de acuerdo con el precitado artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, en ese momento tuvo lugar el devengo del Impuesto sobre la base de dicho cobro parcial del precio al tipo impositivo del 16 por ciento, que hubo de ser repercutido al consultante a través de la expedición de la correspondiente factura (apartado dos del artículo 88 de la Ley 37/1992).
Posteriormente, el 25 de febrero de 2004 habrá tenido lugar el devengo del Impuesto correspondiente al resto del precio, de acuerdo con el también citado articulo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
La base imponible de la mencionada transmisión habrá de calcularse conforme a lo dispuesto por el apartado uno del artículo 79 de la Ley del Impuesto: “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la -contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
3.- Sin perjuicio de lo expuesto en el número anterior, constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo considerar que en las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente, en su caso, a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
Por tanto, y de acuerdo con el precitado artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible correspondiente a la entrega de viviendas como parte de la contraprestación a la entrega de terrenos, estará constituida por el valor de mercado que se hubiese acordado entre partes independientes para dichas viviendas en la misma fase de producción.
El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicios de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de las viviendas que se entregarán en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a las mismas fuese diferente en el momento de su entrega material, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de las viviendas a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tales inmuebles.
En el momento de la entrega del terreno sólo se produce un pago anticipado de la entrega de las viviendas y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de aquéllas, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
4.- Lo que le comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0647-04. Texto en la fuente oficial ↗