Consulta general 0640-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de abril de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º.h) Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-uno-18º h)
Descripción de hechos
La actividad de la consultante consiste en proporcionar servicios a entidades financieras consistentes en transferencias de fondos y otras prestaciones accesorias por medio de un sistema informático. La actividad de la entidad consultante tiene lugar principalmente en el marco de las transferencias de fondos que se producen como resultado de la concesión de préstamos por parte de las entidades financieras a sus clientes. A tal efecto, la consultante pone a disposición de las entidades financieras a las que presta estos servicios un sistema informático que realiza las funciones operativas necesarias para transmitir los fondos tanto desde dichas entidades a sus clientes como de sus clientes a la propia entidad financiera. La prestación de servicios que realiza la consultante incluye la realización de los correspondientes cargos y abonos en la cuenta corriente del cliente y de la entidad financiera respectivamente, para realizar estas operaciones con plenitud de efectos jurídicos la consultante recibe una autorización de la entidad financiera.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para estos servicios y otras prestaciones accesorias a los mismos.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado Uno, ordinal 18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán exentas ciertas operaciones financieras en los siguientes términos: "Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones (…) 18º Las siguientes operaciones financieras. a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante. La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. No se considerarán de gestión de cobro las -operaciones de abono en cuenta de cheques o talones. (...) h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago. La exención se extiende a las operaciones siguientes: a') La compensación interbancaria de cheques y talones. b') La aceptación y la gestión de la aceptación. c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto. No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. (...) m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones."2.- Ese precepto de la Ley 37/1992 constituye la transposición a nuestro Derecho de lo dispuesto en el artículo 13, apartado B, letra d) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, (en adelante Sexta Directiva). Dicho precepto dispone que:"Artículo 13. Exenciones en el interior del país.(...)B. Otras exenciones.Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:(...)d) las operaciones siguientes: (…) 3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, [transferencias], créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos 4. las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, (…)"3.- Los números 3 y 5 del artículo 13, parte B, letra d) de la Sexta Directiva han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada: En primer término y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13,B,d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13,B,d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13,B,d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra Se caracteriza por el hecho de que implica el cambio de la situación jurídica y financiera existente, por un lado, entre el ordenante y el beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos bancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación que implica esta modificación es la mera transmisión de fondos entre las cuentas, independientemente de su causa. (…)" (apartado 53 de la sentencia).El Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea éste quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático." No se incluyen en el ámbito de la exención los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios, ya que tales servicios no están incluidos en el artículo 13,B,d) de la Directiva (apartado 75 de la sentencia).Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia). Del escrito de consulta parece deducirse que los servicios prestados por la consultante cumplen estos criterios, dicha entidad pone a disposición de las entidades financieras un sistema informático que realiza las funciones operativas necesarias para transmitir los fondos tanto desde dichas entidades a sus clientes como de sus clientes a la propia entidad financiera., estos servicios incluyen la realización, con plenitud de efectos jurídicos, de los correspondientes cargos y abonos en la cuenta corriente del cliente y de la entidad financiera respectivamente. En consecuencia, los servicios prestados por la consultante a la entidad financiera están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que constituyen una operación de transferencia, exenta del Impuesto según dispone el artículo 20.uno.18º letra h) de la Ley 37/1992. 4.- En relación con las prestaciones accesorias a la principal, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96) señala que: "cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única" (apartado 29 de la sentencia) y " (…) una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal (y compartir, por tanto, su trato fiscal) cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24)" (apartado 30 de la sentencia). No obstante lo anterior, y a la luz de los datos que figuran en el escrito de la entidad consultante, no cabe pronunciarse sobre si las prestaciones que acompañan a la descrita en los antecedentes primero, segundo y tercero del escrito de consulta pueden calificarse de prestaciones accesorias a la principal, y por tanto exentas, o prestaciones independientes que deben recibir un trato específico. 5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-2/95 · C-281/91 · C-308/96 · C-349/96 · C-94/97
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0640-02. Texto en la fuente oficial ↗