Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0639-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de abril de 1999

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Arts. 13, 15, 26, 71, 84, 119, 164.;

Descripción de hechos

Una sociedad establecida en Francia (A) vende mercancías a otra sociedad establecida en Alemania (C), la cual a su vez las transmite a una tercera sociedad también establecida en Alemania (D), que finalmente las vende a otra sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (B). Las mercancías se suministran directamente por la sociedad francesa (A) a la sociedad española (B) por cuenta de (C).

Cuestión planteada

¿La sociedad (C) ha de repercutir el IVA español por las ventas efectuadas a (D)?, ¿y (D) por las ventas a (B)? - Obligaciones de la sociedad (C) frente a la Hacienda Pública española (identificación y nombramiento de representante).

Contestación

De los términos del escrito de consulta, y entendiendo que el transporte de las mercancías a que se refiere se vincula a la primera entrega realizada, es decir, a la que realiza la sociedad establecida en Francia (A) a la sociedad radicada en Alemania (C), las contestaciones a las preguntas formuladas por la consultante son las que siguen:

1.- La entrega de las mercancías que la sociedad radicada en Francia, (A), realiza a la sociedad radicada en Alemania (C), tratándose de mercancías que son enviadas al territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, da lugar a la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes por parte de (C) sujeta al Impuesto español, ello en virtud de los siguientes artículos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).

En primer lugar, el artículo 15.Uno de la citada Ley, que define el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes, según el cual:

"Artículo 15.- Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes.

Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores." En segundo lugar, el artículo 13 de la misma Ley, en cuya virtud:

"Artículo 13.- Hecho imponible.

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(...)." En tercer lugar, el artículo 71.Uno, siempre de la Ley 37/1.992, que establece la regla de localización de estas operaciones:

"Artículo 71.- Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente." Esta adquisición intracomunitaria de bienes, sin embargo, está exenta del Impuesto por aplicación del apartado cuatro, artículo 26, de la misma Ley, según el cual:

"Artículo 26.- Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Estarán exentas del Impuesto:

(...) Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas." En efecto, dado que los bienes objeto de adquisición van a ser entregados posteriormente en una operación en la cual el sujeto pasivo se determina por aplicación del artículo 84.Uno.2º, como se indicará más adelante, el sujeto pasivo de esta adquisición intracomunitaria (C), tendría derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado, suponiendo que no realice otras operaciones diferentes en el territorio de aplicación del Impuesto, ello según el procedimiento previsto en el citado artículo 119 de la Ley 37/1.992, y por tanto la adquisición intracomunitaria que efectúa (C) está exenta del Impuesto.

Respecto a la obligación para la sociedad (C) de obtener un número de identificación fiscal y nombrar un representante ante la Administración tributaria española, hay que hacer referencia al artículo 164 de la Ley 37/1.992, cuyo apartado uno, números 2º, 5º y 7º disponen:

"Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(...) 2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

(...) 5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

(...) 7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto." La sociedad (C), en su condición de el sujeto pasivo de esta adquisición intracomunitaria de bienes de acuerdo con el artículo 86 de la misma Ley, y respecto a las obligaciones expuestas, estará obligada a:

a) Solicitar su número de identificación fiscal y utilizarlo en todas sus operaciones con trascendencia tributaria, de acuerdo con el Real Decreto 338/1.990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificación fiscal.

b) Presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en la que se incluirán estas adquisiciones, sujetas al Impuesto, ello de acuerdo con el Capítulo III del título IX del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), por mandato del artículo 79.1.2º del mismo, que hace referencia a las adquisiciones intracomunitarias sujetas al Impuesto, exentas o no, que deben ser incluidas en dicha declaración recapitulativa.

c) Nombrar un representante, de acuerdo con el precepto legal reproducido y con el artículo 82 del Reglamento del Impuesto.

2.- La entrega de bienes que por parte de (C), empresario establecido en Alemania, se hace a (D), empresario también establecido en Alemania, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que dicha entrega de bienes tiene por objeto bienes que se ponen a disposición del adquirente en territorio de aplicación del Impuesto, ello por mandato de los artículos 68, apartado uno y 4,apartado uno, de la Ley 37/1.992.

El sujeto pasivo de dicha operación será la empresa (D), en su condición de destinatario de la misma, ello en virtud del artículo 84,Uno,2º,a) de la citada Ley, el cual dispone:

"Artículo 84.- Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(...) 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(...)." Por tanto, y en la medida en que por dicha operación la sociedad (C) no es sujeto pasivo del Impuesto, no tienen obligación de emitir factura, sino que será la sociedad (D) la que documentará la referida operación, tal y como se explica más adelante.

No siendo (C) sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la entrega que efectúa a (D), no resulta ajustada a derecho su repercusión por parte de (C) a (D), ya que el sujeto pasivo de la esta operación es (D), como ya se ha dicho.

En este punto, hay que tener en cuenta el apartado uno del artículo 165 de la Ley 37/1.992, según el cual:

"Artículo 165. Reglas especiales en materia de facturación.

Uno. En el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1º, ambos de esta Ley, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto.

Dicho documento se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente." Los requisitos establecidos reglamentariamente son los que dispone el artículo 8º bis del Real Decreto 2.402/1.985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre) cuyo apartado 1 señala:

"Artículo 8º bis.- 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de este Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

(...)." Estas cuotas "autorrepercutidas" por (D) en calidad de sujeto pasivo, deberán ser declaradas e ingresadas a la Hacienda Pública conforme a la normativa general del Impuesto.

Interesa destacar que la Sociedad (D) cumpliría los requisitos previstos en el artículo 119 de la Ley 37/1.992, por lo que, tal y como establece el apartado cuatro de dicho artículo, sería el procedimiento regulado en el mismo el que habría de utilizar dicha sociedad (D) para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español que la propia Sociedad (D) hubiese satisfecho a la Hacienda Pública en su condición de sujeto pasivo con ocasión de los bienes adquiridos.

3.- La última entrega, es decir, la que se realiza por (D) en favor de (B) será una entrega de bienes localizada en territorio de aplicación del Impuesto y sujeta al mismo de acuerdo con el artículo 68.Uno de la misma Ley 37/1.992, al igual que la entrega anterior. No obstante, por aplicación una vez más del artículo 84,Uno,2º de la citada Ley, el sujeto pasivo será el adquirente, en este caso (B), por tanto no es ajustado a derecho que (D) cargue el Impuesto sobre el Valor Añadido español en las facturas que emita por la misma.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0639-99. Texto en la fuente oficial ↗