Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0635-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de abril de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20-uno-27, 89, 94- tres

Descripción de hechos

Entregas de desperdicios y desechos de papel y cartón.

Cuestión planteada

La consultante plantea diversas cuestiones relativas a la aplicación de la exención regulada en el artículo 20,uno,27º de la Ley 37/1992.

Contestación

A) Fundamentos de Derecho.- 1.- El artículo 20, uno, 27º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 27º. Las entregas de los siguientes materiales de recuperación, definidos en el Anexo de la Ley, salvo que la Administración Tributaria autorice al sujeto pasivo a renunciar a la aplicación de la exención en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente:

a) Desperdicios o desechos de fundición de hierro o acero, chatarra o lingotes de chatarra de hierro o de acero, cuando el importe de las entregas de estos materiales no haya excedido de 200 millones de pesetas durante el año natural precedente o hasta que, en el año en curso, dicho importe exceda de la cantidad indicada.

A los efectos de esta exención no se comprenderán en esta letra a) los aceros inoxidables.

b) Desperdicios o desechos de metales no férricos, incluidos los aceros inoxidables, o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones, cualquier que fuese el importe de las entregas de estos materiales.

c) Desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio, cuando el importe de las entregas de estos materiales no haya excedido de 50 millones de pesetas durante al año natural precedente o hasta que, en el año en curso, dicho importe exceda de la cantidad indicada.

Lo dispuesto en este número no será de aplicación a las entregas de los materiales de recuperación efectuadas por los empresarios que los obtengan en sus propios procesos de producción." 2.- El artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso." 3.- El artículo 94,tres establece lo siguiente:

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

(...) Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho." B) Resolución.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Primer supuesto planteado en el escrito de consulta (entregas de desperdicios o desechos de papel efectuados por A para B).

a) En el caso de que A sea un particular, las entregas efectuadas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en ningún caso.

b) En el supuesto de que A sea un empresario o profesional cuya facturación durante 1997 correspondiente a las entregas de desechos de papel haya sido inferior o igual a cincuenta millones de pesetas, durante 1998 se aplicarán los siguientes criterios:

- Las entregas de desperdicios o desechos de papel efectuadas durante 1998 estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que el importe de tales entregas durante el año citado alcance el importe mencionado. A partir de este momento, procederá la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a la normativa general de dicho tributo.

- Lo anterior se entiende salvo en el supuesto de que A hubiese solicitado y obtenido la autorización para no aplicar la exención en la forma reglamentariamente establecida, en cuyo caso procederá la repercusión del impuesto respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de obtención de dicha autorización.

c) Estos criterios serán también de aplicación a la empresa B respecto de las entregas de desperdicios o desechos de papel que la misma efectúe.

2.- Segundo supuesto planteado en el escrito de consulta (facturas incorrectamente emitidas).

a) Si A es un particular, en ningún caso procederá la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por las entregas de desperdicios o desechos de papel que efectúe.

b) En el caso de que A sea un empresario o profesional que haya emitido facturas repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma incorrecta, por corresponder dichas facturas a entregas exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, B no podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado (artículo 94,tres de la Ley 37/1992), debiendo A rectificar la repercusión incorrectamente efectuada en la forma prevista en el artículo 89 de la Ley 37/1992. Para evitar estas situaciones, B puede solicitar de la Administración tributaria la confirmación de las circunstancias a que se refiere el apartado 7 del artículo 8 bis del Reglamento del Impuesto, pero lo que no procede en ningún caso es deducir unas cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido que no han sido repercutidas con arreglo a derecho.

c) Lo anterior se entiende sin perjuicio del régimen transitorio fijado en el Real Decreto 296/1998, de forma que si A, en la fecha de entrada en vigor del Real Decreto 296/1998, reúne los requisitos necesarios para solicitar la autorización para la no aplicación de la exención, de acuerdo con los apartados 1 y 2 del artículo 8 bis del Reglamento del Impuesto, y solicita esa autorización, que le es concedida, los efectos de la autorización se retrotraen a 1 de enero de 1998 y no será necesario rectificar las repercusiones y deducciones practicadas desde 1 de enero de 1998.

3.- Otras cuestiones planteadas por el consultante.

a) El último párrafo del artículo 20,uno,27º de la Ley 37/1992 se refiere a empresarios o profesionales que, dedicados a diversas actividades o procesos productivos, obtienen como subproductos, de forma accesoria, materiales de los contemplados en el precepto citado, procediendo a la venta de los mismos, señalándose que en este caso no procederá la aplicación de la exención citada. Así, por ejemplo, en el caso de una empresa dedicada a la fabricación de vehículos y que obtiene, como consecuencia de su proceso de producción, y como subproducto, chatarra de hierro o acero que posteriormente comercializa.

b) La exención del artículo 20,uno,27º de la Ley del Impuesto no se refiere a prestaciones de servicios, sino a entregas de bienes, y no incluye en su ámbito objetivo las entregas de plásticos.

Por otra parte, la exención se aplica separadamente a cada uno de los grupos de materiales a que se refiere dicho precepto, salvo en el supuesto de que haya existido autorización administrativa para la no aplicación de la exención, en cuyo caso la autorización debe solicitarse y, en su caso, concederse respecto de la totalidad de materiales de recuperación comercializados por el sujeto pasivo autorizado.

c) En el caso de que el adquirente de los materiales de recuperación quiera asegurarse de que su proveedor puede repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por las entregas de materiales de recuperación efectuados, el mecanismo al efecto es el previsto en el apartado 7 del artículo 8 bis del Reglamento del Impuesto. Como se señaló anteriormente, el adquirente no podrá, en ningún caso, deducir cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que no le hayan sido repercutidas con arreglo a derecho.

d) Finalmente, el consultante plantea el problema que se origina a los empresarios que comercializan materiales de recuperación con exención y que no pueden deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho en sus adquisiciones de bienes y servicios, al ser la exención del artículo 20,uno,27º de la Ley del Impuesto una exención limitada que no genera el derecho a la deducción. No existe mecanismo alguno para solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho en estos casos.

Es precisamente para evitar estas situaciones para lo que existe la posibilidad de solicitar la autorización de no aplicación de la exención de forma que, concedida esta, el empresario autorizado deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de materiales de recuperación que efectúe y podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por las adquisiciones de bienes o servicios que realice.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0635-98. Texto en la fuente oficial ↗