Consulta general 0626-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos · 15 de marzo de 2004

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º · Dos Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, art. 20.Uno.22º y Dos, RDL 1/1993 art. 7-1-A) y 5-

Descripción de hechos

Los consultantes formalizaron en escritura pública de fecha 26 de febrero de 2002 un contrato de permuta por el que entregaban una finca a cambio de varios inmuebles resultantes de obra futura a realizar sobre la finca entregada. En dicha escritura se declara la obra nueva en construcción y su división horizontal. El promotor y constructor de la edificación será una sociedad anónima, que recibe la finca referida y se obliga a entregar en contraprestación diversos inmuebles futuros. Terminada la construcción de la obra nueva, se otorga escritura pública de cumplimiento de la escritura de permuta por obra futura, de fecha 28 de octubre de 2003, por la que la sociedad anónima promotora hace entrega a los consultantes de los inmuebles objeto de la contraprestación. Actualmente, los consultantes pretenden vender los inmuebles recibidos de la operación descrita.

Cuestión planteada

Si la venta de cada uno de los bienes inmuebles recibidos de la permuta debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que los consultantes manifiestan ser promotores y estar dados de alta fiscalmente como tales.

Contestación

En relación con la cuestión planteada, en primer lugar, cabe indicar que aunque los consultantes manifiestan ser promotores y estar dados de alta fiscalmente como tales, de acuerdo con el contenido de las escrituras públicas reseñadas en la exposición de hechos, no han actuado como promotores en relación con los bienes inmuebles que han recibido en contraprestación de la entrega de la finca. La promotora de tales inmuebles ha sido la sociedad anónima que recibió la finca de los consultantes, como expresamente se manifiesta en la primera de las citadas escrituras públicas (“La mercantil P. L., S.A. se obliga a cumplir como promotor y constructora …”). La contestación que sigue parte de la base de que los consultantes no han sido los promotores de los inmuebles cuya venta pretenden, sino que los han recibido del promotor –la sociedad anónima permutante – una vez finalizada la construcción, tal como se manifiesta en la segunda de las escrituras públicas citadas.

El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone en sus apartados 1, letra A) y 5 lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”

“5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por otra parte, de acuerdo con las letras a, b y d del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la condición de empresarios o profesionales las siguientes personas o entidades:

“a) Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo (…).

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.

El apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley del Impuesto señala por su parte que “(…) A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

A estos efectos, el apartado tres del artículo 84 de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

Del contenido de la consulta presentada, parece deducirse que la propiedad de las edificaciones que van a ser objeto de transmisión corresponde en régimen de proindiviso a dos personas físicas y a una sociedad mercantil.

Por ello, la sujeción al Impuesto de la entrega de las edificaciones recibidas de la promotora habría de referirse a dicha comunidad de bienes, la cual, en virtud de los preceptos citados tendría la consideración de empresario o profesional y sería sujeto pasivo de tal entrega.

Dicha condición de empresario o profesional traería causa del propósito de realizar actividades empresariales o profesionales que podría haber concurrido en la adquisición de los terrenos que se aportaron a la entidad promotora de las edificaciones recibidas; asimismo, si tales terrenos hubieran sido urbanizados por dicha comunidad de bienes.

Consecuentemente, la entrega de las edificaciones recibidas estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta circunstancia concurriría, en todo caso, respecto a la edificación transmitida por la mercantil en el supuesto de que no hubiera copropiedad de las edificaciones recibidas de la permuta.

Ahora bien, el artículo 20 de la citada Ley 37/1992 determina en los párrafos primero y tercero del número 22.º de su apartado Uno y en su apartado Dos lo siguiente:

“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 22.º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley.”

A este respecto, la venta de los inmuebles que realicen los consultantes constituirá una segunda entrega de cada uno de ellos una vez terminada su construcción, ya que la primera entrega realizada una vez terminada la construcción de aquéllos es la que realizó la sociedad anónima promotora cuando se los entregó a ellos, y ello con independencia de que ellos mismos sean promotores y estén dados de alta fiscalmente como tales. Por lo tanto, resultará aplicable la exención regulada en el artículo 20.Uno.22º. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido transcrito. Todo ello, sin perjuicio de que los consultantes –que manifiestan ser promotores y, en consecuencia, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido– renuncien a dicha exención, si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos anteriores, la venta por los consultantes de cada uno de los bienes inmuebles recibidos de la permuta será una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en concepto de transmisión onerosa de bienes, salvo que resulte de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el apartado 5 del artículo del Texto Refundido, transcrito anteriormente; en este sentido, la venta no estará sujeta a la citada modalidad, al estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta de dicho impuesto, únicamente en el caso de que el sujeto pasivo renuncie a la exención.

CONCLUSIONES:

Primera: En principio, la venta por los consultantes de cada uno de los bienes inmuebles recibidos de la permuta será una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en concepto de transmisión onerosa de bienes, por tratarse de la segunda entrega de dichos inmuebles, y, como tal, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segunda: Si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para renunciar a la exención de dicho impuesto y los consultantes –que manifiestan ser promotores y, en consecuencia, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido– renuncian a la referida exención, la venta de los bienes inmuebles objeto de la consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, resultando de aplicación el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regulado en el apartado 5 del artículo del Texto Refundido de dicho impuesto. En este último caso, la escritura pública que documente dichas ventas estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según prevé el artículo 31 del Texto Refundido del impuesto.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0626-04. Texto en la fuente oficial ↗