Consulta general 0612-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de mayo de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 9, 79, 90 y 91
Descripción de hechos
La entidad consultante representa a un conjunto de empresarios que se dedican a la organización de actividades de recreo a bordo de embarcaciones tales como travesías por mar, servicio de restaurante durante la travesía, paradas para tomar baños de mar, guía turística, contemplación del fondo marino a través de embarcaciones adaptadas al efecto, trayectos circulares en embarcaciones de paseo, etc. Tales servicios se subcontratan en ocasiones con otros empresarios o profesionales distintos del titular de la actividad y se prestan directamente a consumidores finales o bien a agencias de viajes y tour operadores.
Cuestión planteada
Tipo de gravamen aplicable a los servicios prestados por los empresarios representados por la consultante. Naturaleza, en su caso, de servicio de transporte.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el apartado Uno del artículo 90, de la Ley 37/l992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91.Uno.2.1º de la Ley de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a “Los transportes de viajeros y sus equipajes”.
2.- La aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a los servicios prestados por los empresarios o profesionales representados por la entidad consultante, dependerá de la determinación de la actividad principal desarrollada por los mismos. Dicha actividad principal diferirá en función de los servicios que cada empresario preste, ya que, según la descripción realizada en el escrito de consulta, se plantean supuestos tan diversos que no admiten un tratamiento único.
En cualquier caso, que la actividad se facture directamente a consumidores finales, o bien a otros empresarios o profesionales agencias de viajes o tour operadores- no altera la aplicación del tipo impositivo recogido en el mencionado artículo 91.Uno.2.1º de la ley del Impuesto, ya que esta circunstancia la determina, como se ha dicho, la naturaleza del servicio prestado.
Tampoco es relevante, a estos efectos, que los servicios llamados “complementarios” en el escrito de consulta, se presten directamente por los empresarios en cuestión, o se contraten con terceros.
3.- En la determinación de la actividad o servicio principal prestados por los empresarios o profesionales mencionados, habrá de considerarse lo dispuesto por la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, el cual, al establecer qué se considera sector diferenciado, precisa lo siguiente: “No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
(..)
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
En la concreción del concepto de actividad principal y sus posibles accesorias, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.
Por lo expuesto, que la consultante facture conjuntamente y por precio único determinados servicios, no obsta para la posible separación de cada uno de ellos en lo referente a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho.
2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”
No existiendo una definición de “transporte” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, transportar es “conducir personas y cosas de un lugar a otro”.
Al respecto cabe decir que la actividad de transporte se presta a partir de un contrato típico y en serie, de contenido uniforme, preestablecido con arreglo a tarifas, reglamentos y condiciones generales. En los siguientes números se señalan las características esenciales de dicho contrato.
5.- El contrato de transporte se regula esencialmente en la actualidad en los artículos 349 y siguientes del Código de Comercio. Asimismo, en los artículos 1.601 a 1.603 del Código Civil; en este sentido, el carácter mercantil del contrato de transporte vendrá determinado, de acuerdo con el artículo 349 del Código de Comercio y cualquiera que sea su objeto, cuando el porteador sea comerciante o bien se dedique habitualmente a verificar transportes para el público.
En concreto, cabe señalar que en dicho requisito de habitualidad queda implícito la concepción del porteador como persona que ejercita una empresa especialmente organizada para realizar el transporte; el compromiso esencial de dicho porteador es conseguir el resultado que busca la otra parte al concertar el contrato, es decir, el traslado de un lugar a otro.
El contrato de transporte se configura, en fin, como autónomo, especial y típico y que ofrece un doble carácter: sinalagmático y oneroso.
6.- Como modalidad del contrato de transporte se configura el denominado contrato de pasaje, en virtud del cual un persona se obliga, mediante precio y en las condiciones que se establezcan, a trasladar a otra por mar, de un puerto a otro.
Dicho contrato de pasaje adopta características propias en razón de la peculiaridad del objeto (traslado de una persona). Es, por otra parte, un contrato
consensual, que se perfecciona en el momento en que recae el consentimiento de las partes sobre las condiciones del transporte y el precio del pasaje, presentándose
en ocasiones como contrato de adhesión. En él se aprecian los siguientes elementos:
1º Elementos subjetivos: el transportista o porteador, empresario que asume directamente la obligación de realizar el transporte; será generalmente propietario del medio de transporte y, en todo caso, responsable de la realización del servicio, y el viajero.
2º Elemento real: el precio, elemento esencial del contrato que representa la contraprestación de las obligaciones y del riesgo que asume el empresario transportista. Se calculará en atención a la distancia recorrida, principalmente. Contra el pago del precio, el empresario emitirá un billete que servirá de prueba escrita del contrato.
3º Contenido obligacional: el transportista se compromete al traslado de un lugar a otro del viajero incluso, según se pacte, a conducir también el equipaje del mismo generalmente en la misma expedición y a su misma velocidad. Ello, precisamente, constituye el resultado perseguido por el contrato y representa el fin para el que se concluye.
En cumplimiento de su obligación, el empresario deberá recibir a bordo al pasajero y su equipaje, proporcionándole la plaza que le corresponda en el buque designado y en el día que se haya establecido. Si se suspendiera el viaje, el pasajero tendrá derecho a la devolución del precio pagado y a una indemnización por daños y perjuicios.
El viajero, por su parte, asume la obligación fundamental de pagar el precio, así como otras accesorias como poner cuidado en el uso del medio de transporte o adoptar medidas de seguridad relativas a su propia persona. Habrá de estar a bordo a la hora prefijada y se someterá durante el viaje a las disposiciones del capitán en todo lo relativo a la conservación del orden y policía a bordo.
El contenido obligacional se completa con la realización por el empresario de una serie de prestaciones accesorias de alcance muy limitado utilización de una cabina o habitación o manutención durante el trayecto- en favor del viajero.
Finalmente, y en lo que respecta al régimen de responsabilidad del porteador, éste se extiende a un doble ámbito: responsabilidad respecto del equipaje y respecto del pasajero.
En relación con el equipaje, le resulta de aplicación el régimen establecido al respecto para el transporte marítimo de mercancías.
Respecto del pasajero, la responsabilidad alcanza los posibles daños que se causen al viajero así como la que se derive del posible retraso en el traslado del mismo.
7.- Considerando lo expuesto, cabe concluir que la procedencia del tipo reducido del 7 por ciento sólo resultará de aplicación a aquellas actividades que respondan a las características del contrato de transporte y, especialmente, de la modalidad del de pasaje de acuerdo con los criterios señalados en los números precedentes.
Por ello, podemos distinguir los siguientes supuestos:
1º La que parece ser la situación que se describe en el escrito de consulta, es decir, cuando la actividad principal está constituida por la organización de excursiones, comprensivas según los casos y de forma conjunta o separada por un conjunto de prestaciones diversas tales como una travesía por mar, servicio de restaurante durante la travesía, paradas para tomar baños de mar, guía turística, contemplación del fondo marino a través de embarcaciones adaptadas al efecto, trayectos circulares en embarcaciones de paseo, etc.
En estos casos, resulta evidente concluir que el contrato que suscriben los empresarios con sus clientes resulta ajeno al de transporte, no teniendo aquél más finalidad que el recreo, disfrute o esparcimiento de los mismos sin que se aprecie propósito alguno de trasladarse de un punto a otro.
Por ello, tributarán al tipo general del 16 por ciento.
2º Excepcionalmente, que la actividad principal desarrollada por los empresarios sea, efectivamente, la de transporte por ser ésta la finalidad del servicio a prestar y, como se ha dicho, el contenido obligacional del mismo asumido por el empresario o profesional, siendo las demás actividades meramente accesorias por constituir un medio de disfrutar en las mejores condiciones de dicho transporte y
siempre que quede suficientemente acreditado que el propósito del contrato es el traslado de un punto a otro (según lo expuesto en los puntos 5 y 6 anteriores). En este caso, todas ellas tributarán al 7 por ciento.
8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0612-03. Texto en la fuente oficial ↗