Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0587-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de abril de 1999

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Arts.:7-8º, 7-9º; 88-uno; 94-tres.; RD. 2402/85:2º,3,c);

Descripción de hechos

Comunidad Autónoma que decide prestar el servicio de Inspección Técnica de Vehículos a través de la fórmula de gestión indirecta en régimen de concesión administrativa. Algunas de las competencias que corresponden a dicha Comunidad se encomiendan a una empresa pública en virtud de "un acuerdo expreso de encomienda de gestión mediante la suscripción de un convenio de colaboración.

Cuestión planteada

Régimen a efectos de IVA.

Contestación

1.- De acuerdo con los datos aportados por la consultante, los hechos a que se refiere el escrito de consulta pueden sintetizarse en los puntos siguientes:

a) Un Ente Público (Comunidad Autónoma) ha venido gestionando hasta fechas recientes el servicio de Inspección Técnica de vehículos (en adelante, ITV) mediante la fórmula de gestión directa a través de una empresa pública (en adelante, la empresa pública). Sin embargo, a partir de 1997, tal fórmula es sustituida por la de gestión indirecta en régimen de concesión administrativa. La consultante es, precisamente, una de las sociedades anónimas concesionarias encargadas de prestar el servicio de ITV, que han sustituido en dicha función a la empresa pública.

b) De acuerdo con el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares para la contratación del servicio público de ITV en régimen de concesión, suscrito por la consultante, ésta deberá satisfacer dos cánones, señalados en la cláusula 21 del pliego, a saber:

- El "canon de gestión", que "constituye una parte fija del importe total que debe satisfacer el concesionario a la (Comunidad Autónoma) como contraprestación por la concesión del servicio durante el plazo de duración inicialmente previsto", canon que se paga directamente a la Comunidad Autónoma.

- El "canon de servicios auxiliares", que asciende a 308 pesetas por cada inspección realizada por la concesionaria y que "deberá ser satisfecho por el concesionario a (la empresa pública) en contraprestación por las labores de control, archivo y otros servicios auxiliares" que la empresa pública realiza, de acuerdo con lo que se indica en la letra siguiente.

c) La Comunidad Autónoma, una vez suprimida la adscripción a la empresa pública de la gestión de la ITV (al haberse adoptado en esta materia un régimen de gestión indirecta bajo la modalidad de concesión) ha formalizado con dicha empresa pública un "acuerdo expreso de encomienda de gestión mediante la suscripción de un convenio de colaboración". En virtud de dicho convenio, la Comunidad Autónoma encomienda a la empresa pública la realización de las funciones siguientes:

- Mantenimiento del archivo oficial de los vehículos matriculados en la Comunidad Autónoma.

- Control del cumplimiento por parte de los concesionarios de las condiciones de la concesión.

- Asesoramiento de las empresas concesionarias.

- Asesoramiento e información a la Comunidad Autónoma.

Por otra parte, la cláusula cuarta del convenio de colaboración entre la Comunidad Autónoma y la empresa pública señala que "como contraprestación de las funciones que se encomiendan a (la empresa pública), esta entidad percibirá una retribución a cargo de cada concesionario, denominada "canon de servicios auxiliares", cuya cuantía y forma de pago serán determinadas en los correspondientes pliegos de cláusulas administrativas particulares de cada concesión." Finalmente, la Comunidad Autónoma se reserva el derecho de revocar la encomienda efectuada a la empresa pública en cualquier momento. En tal caso, las funciones encomendadas a dicha empresa "pasarían a ser prestadas y cobradas del concesionario, directamente, por la propia (Comunidad Autónoma) o persona o entidad a la que pudiera delegar, encomendar o contratar tales funciones." 2.- La figura de la "encomienda de gestión" aparece regulada en el artículo 15 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, precepto que establece lo siguiente:

"Artículo 15. Encomienda de gestión.

1. La realización de actividades de carácter material, técnico o de servicios de la competencia de los órganos administrativos o de las Entidades de derecho público podrá ser encomendada a otros órganos o Entidades de la misma o de distinta Administración, por razones de eficacia o cuando no se posean los medios técnicos idóneos para su desempeño.

2. La encomienda de gestión no supone cesión de titularidad de la competencia ni de los elementos sustantivos de su ejercicio, siendo responsabilidad del órgano o Entidad encomendante dictar cuantos actos o resoluciones de carácter jurídico den soporte o en los que se integre la concreta actividad material objeto de encomienda.

3. La encomienda de gestión entre órganos administrativos o Entidades de derecho público pertenecientes a la misma Administración deberá formalizarse en los términos que establezca su normativa propia y en su defecto, por acuerdo expreso de los órganos o Entidades intervinientes.

En todo caso el instrumento de formalización de la encomienda de gestión y su resolución deberá ser publicado, para su eficacia, en el Diario oficial correspondiente.

Cada Administración podrá regular los requisitos necesarios para la validez de tales acuerdos que incluirán, al menos, expresa mención de la actividad o actividades a las que afecten, el plazo de vigencia y la naturaleza y alcance de la gestión encomendada.

4. Cuando la encomienda de gestión se realice entre órganos y Entidades de distintas Administraciones se formalizará mediante firma del correspondiente convenio entre ellas, salvo en el supuesto de la gestión ordinaria de los servicios de las Comunidades Autónomas por las Diputaciones Provinciales o en su caso Cabildos o Consejos insulares, que se regirá por la legislación de Régimen Local.

5. El régimen jurídico de la encomienda de gestión que se regula en este artículo no será de aplicación cuando la realización de las actividades enumeradas en el apartado primero haya de recaer sobre personas físicas o jurídicas sujetas a derecho privado, ajustándose entonces, en lo que proceda, a la legislación correspondiente de contratos del Estado, sin que puedan encomendarse a personas o Entidades de esta naturaleza actividades que, según la legislación vigente, hayan de realizarse con sujeción al derecho administrativo." La doctrina administrativa entiende que la "encomienda de gestión" determina la creación de una relación jurídica de carácter contractual y bilateral entre el encomendante y el encomendado. En virtud de ella, la Administración encomendante adquiere el derecho a que el encomendado efectúe en su favor la prestación objeto de contrato, prestación a cuya realización queda obligado el encomendado en virtud de la encomienda.

El objeto de la relación jurídica establecida entre la Administración encomendante y el encomendado es la realización por este último, en favor de la primera, de "actividades de carácter material, técnico o de servicios". Tales actividades de carácter material, técnico o de servicios que el encomendado se compromete a realizar en favor de la Administración encomendante son competencia de esta última, no suponiendo la encomienda de gestión ni la cesión de la titularidad de la competencia ni la de los elementos sustantivos de su ejercicio, siendo responsabilidad de la Administración encomendante dictar cuantos actos o resoluciones de carácter jurídico den soporte o en los que se integre la concreta actividad objeto de la encomienda. En definitiva, la encomienda es, para el encomendante, una forma de ejercer las propias competencias, sin necesidad de transferir la titularidad ni el ejercicio de las mismas.

3.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo consideró, en Resolución de 22 mayo de 1997, relativa a otro supuesto de "encomienda de gestión" que:

a) En aquellos casos en que para la realización del objeto de la encomienda de gestión, el encomendado debe efectuar determinadas actuaciones respecto a terceros que competen a la Administración encomendante, hay que entender que el encomendado actúa frente a los terceros en nombre de la Administración encomendante, dado que tales actuaciones son competencia de ésta, que no transmite al encomendado ni la titularidad de la referida competencia ni los elementos sustantivos del ejercicio de la misma siendo, además, todo ello, de conocimiento general puesto que el convenio de encomienda, para resultar eficaz, debe publicarse en el Diario Oficial que corresponda. Por lo tanto, frente a terceros y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, quien actúa es la Administración encomendante y no el encomendado.

b) El encomendado, en virtud del convenio de encomienda, realiza prestaciones de servicios en favor de la Administración encomendante, cuya índole depende de las características del convenio de que se trate en cada caso.

4.- La aplicación de la doctrina anterior al supuesto ahora consultado conduce a las conclusiones siguientes:

a) En virtud del convenio de encomienda, la empresa pública presta servicios cuyo destinatario no es la consultante, sino la Comunidad Autónoma. Tales servicios están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en los artículos 4, 5 y 7,8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).

La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales servicios está constituida por el importe total de la contraprestación recibida por la empresa pública, que en este caso presenta la particularidad de que no se paga por el destinatario de los servicios prestados, sino por un tercero (el concesionario), posibilidad expresamente admitida por la normativa del tributo, en el artículo 78,uno de la Ley 37/1992, según el cual:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas." Por lo tanto, la empresa pública deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Comunidad Autónoma y a estos efectos habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 88,uno,párrafo segundo de la Ley 37/1992, que establece lo que sigue:

"Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.

(...) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido." Habrá que entender, por tanto, que las 308 pesetas pagadas por el concesionario incluyen tanto la contraprestación de los servicios efectuados por la empresa pública como el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los mismos, impuesto éste que deberá repercutirse de forma separada en la factura que al efecto debe emitirse, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2º,3,e) del Real Decreto 2402/85 de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre), que establece lo que sigue:

"Artículo 2º. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las siguientes operaciones:

(...) e) Aquéllas cuyos destinatarios sean las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común." b) De conformidad con el artículo 7,9º de la Ley 37/1992, las concesiones administrativas no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo ciertos supuestos que no resultan relevantes en relación con la materia objeto de consulta. Ello implica que el ente público concedente no debe repercutir dicho impuesto al concesionario y que el canon por este pagado al concedente no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no debe verse incrementado con dicho impuesto. En el supuesto objeto de consulta y de acuerdo con la documentación aportada, el canon pagado por el concesionario tiene dos partes: el "canon de gestión" y el "canon de servicios auxiliares". Ambos constituyen la contraprestación de una concesión administrativa no sujeta al impuesto y, por tanto, el concesionario no deberá pagar dicho tributo ni soportar la repercusión del mismo.

En definitiva, las 308 pesetas del "canon de servicios auxiliares" son:

- Por un lado, parte de la contraprestación que paga el concesionario al concedente por una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (la propia concesión administrativa).

- Por otro, la contraprestación que la Comunidad Autónoma paga a la empresa pública por los servicios sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido que esta presta a aquella en virtud del convenio de encomienda.

La particularidad que se presenta en el supuesto es que, en vez de entregar el concesionario las 308 pesetas a la Comunidad Autónoma y esta a la empresa pública, la Comunidad Autónoma acuerda con el concesionario que este último entregue el importe citado a la empresa pública, lo que no debe llevar a pensar que dicha empresa presta servicios al concesionario, sino a la Comunidad Autónoma, como ya se ha indicado.

En consecuencia, la base imponible del servicio prestado por la empresa pública a la Comunidad Autónoma se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley, integrándose en ella el importe del "canon de servicios auxiliares" (308 pts.) multiplicado por el número de inspecciones efectuadas en cada período de liquidación.

c) La Comunidad Autónoma no puede deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido que le sea repercutido por la empresa pública, de acuerdo con lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992, que enumera las operaciones cuya realización genera el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, entre las que no se encuentran las concesiones administrativas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido otorgadas por los Entes públicos.

d) De acuerdo con lo anterior, este Centro Directivo entiende que no resulta correcta la operativa descrita por el concesionario en el escrito de consulta, de acuerdo con la cual la empresa pública viene repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido al consultante y este lo viene deduciendo.

Ni la repercusión es correcta (pues debe efectuarse a la Comunidad Autónoma y no al concesionario) ni tampoco lo es la deducción, de acuerdo con el artículo 94,tres de la Ley 37/1992, que establece lo que sigue:

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

(...) Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0587-99. Texto en la fuente oficial ↗