Consulta general 0544-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de abril de 1998

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art 104

Descripción de hechos

La Sociedad consultante, cuya actividad principal es la actividad de enseñanza y formación profesional, percibe las siguientes subvenciones: a) "Subvención de formación ocupacional", que le es concedida por una entidad pública que asume el importe íntegro de los cursos de formación ocupacional impartidos por la Sociedad consultante. b) "Subvención de formación de reciclaje", que le es concedida por una entidad pública por un importe equivalente al 47 por ciento del importe total del curso que imparte la Sociedad, siendo el importe restante por cuenta del alumno o de su empresa. c) Subvención que le es otorgada por una entidad pública a cambio de la realización de diversos servicios (elaboración de "curriculum vitae", modificaciones posteriores del mismo, etc.) de naturaleza distinta de la propia de los servicios docentes, relacionados con la colocación y búsqueda de empleo de personas desocupadas. d) Subvención que le es concedida en parte por una entidad pública y en parte por una Fundación, para la realización de un proyecto de duración plurianual cuyo resultado final será la elaboración de un CD-ROM de contenido informativo que suponga una herramienta de formación para las empresas relacionadas con el sector del transporte en el ámbito de la Unión Europea, que será comercializado por la Sociedad consultante una vez ultimado el proyecto.

Cuestión planteada

Cómputo del importe de las referidas subvenciones a efectos de determinar el porcentaje de deducción a que se refiere el artículo 104 de la Ley 37/1992.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El Artículo 104, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 1997, establecía lo siguiente:

"Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior".

2.- El artículo 104, apartado dos, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado decimosexto del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), vigente desde el día l de enero de 1998, establece lo siguiente:

"Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones que no integren la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior." 3.- Según establece la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 66/1997, las previsiones contenidas en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, en la redacción dada a dicho precepto por el apartado decimosexto del artículo 6 de la propia Ley 66/1997, relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicarán respecto de las subvenciones que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998.

4.- El apartado cuatro del artículo 104 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.

Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados".

5.- El artículo 78, apartados uno y dos, número 3º, de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta la redacción dada al citado número 3º por el apartado noveno del artículo 6 de la Ley 66/1997, establece lo siguiente:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los ser- vicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Según se desprende del escrito de consulta, los importes correspondientes a las denominadas "subvenciones de formación ocupacional" y "subvenciones de formación de reciclaje", formarían parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a prestaciones de servicios de enseñanza exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo previsto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 realizadas por la Sociedad consultante, por lo que, según lo dispuesto en los apartados dos y cuatro del artículo 104 de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante deberá computar en tal concepto el importe de dichas subvenciones en el denominador de la fracción a que se refiere el apartado dos de dicho artículo a efectos del cálculo de porcentaje de deducción previsto en el mismo.

2.- Según se desprende asimismo del escrito de consulta, la subvención que percibe la Sociedad consultante por la realización de diversos servicios de naturaleza distinta de la propia de los servicios docentes (elaboración de "curriculum vitae", modificación posterior de los mismos, etc.), relacionados con la colocación y búsqueda de empleo de personas desocupadas, formaría parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales servicios, que estarían sujetos y no exentos de dicho Impuesto, por lo que, según lo dispuesto en los apartados dos y cuatro del artículo 104 de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante deberá computar en tal concepto el importe de dicha subvención en el numerador y en el denominador de la fracción a que se refiere el apartado dos de dicho artículo a efectos del cálculo del porcentaje de deducción previsto en el mismo.

3.- Según se desprende también del escrito de consulta, la subvención que es concedida a la Sociedad consultante, en parte por una entidad pública y en parte por una Fundación, para la realización de un proyecto de duración plurianual cuyo resultado final será la elaboración de un CD-ROM de contenido informativo que constituirá una herramienta de formación para las empresas relacionadas con el sector del transporte en el ámbito de la Unión Europea y que será comercializado por la Sociedad consultante una vez ultimado el proyecto, no formaría parte de la base imponible de las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por la Sociedad consultante (por no constituir propiamente la contraprestación de tales operaciones ni estar directamente vinculada con el precio de las mismas), por lo que, en relación con tal subvención, cabría distinguir las dos siguientes posibles situaciones:

a) Que el otorgamiento de la subvención a la Sociedad consultante hubiese sido acordado a partir del día 1 de enero de 1998 y su importe sea cobrado por dicha Sociedad también a partir de dicha fecha.

En este caso, la Sociedad consultante deberá computar el importe de la referida subvención en el denominador de la fracción a que se refiere el apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, a efectos del cálculo del porcentaje de deducción a que el mismo se refiere, en el año en que su importe sea percibido por la Sociedad consultante. No obstante, y por tratarse de una subvención de capital, la Sociedad consultante podrá optar por computar el importe de la subvención por quintas partes en el año en que la haya percibido y en los cuatro siguientes.

Por excepción a lo señalado en el párrafo anterior, en el supuesto de que la referida subvención esté relacionada con la realización por parte de la Sociedad consultante de operaciones exentas o no sujetas al Impuesto, que le originen el derecho a deducir, dicha Sociedad podrá no computar el importe de la subvención en el denominador de la referida fracción en la medida en que la subvención esté relacionada con la realización de tales operaciones.

b) Que el otorgamiento de la subvención a la Sociedad consultante hubiese sido acordado con anterioridad a 1 de enero de 1998.

En este caso, la Sociedad consultante no deberá incluir el importe de la subvención ni en el numerador ni en el denominador de la fracción a que se refiere el apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, ni siquiera en el caso en que el importe de la subvención se perciba efectivamente a partir de dicha fecha.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0544-98. Texto en la fuente oficial ↗