Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0534-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de marzo de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 7-1-c), 89, 92, 111

Descripción de hechos

La madre del consultante, que no ejercía actividad empresarial o profesional alguna heredó en 1979 dos fincas rústicas, que fueron ulteriormente urbanizadas por el sistema "de compensación" sin transmisión de la propiedad de dichas fincas a la Junta. Desde Marzo de 1991 la Junta fue cobrando derramas, estableciéndose en las facturas que la operación estaba exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. El 15 de Julio de 1996 la Junta repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido a sus miembros por todas las derramas satisfechas hasta entonces, emitiendo las correspondientes facturas de rectificación. Posteriormente, falleció la referida señora, heredando el consultante las fincas, que estaban destinadas a la venta, finalidad a la que asimismo pretende destinarlas el consultante.

Cuestión planteada

Posibilidad de recuperar el Impuesto soportado por los costes de la urbanización.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1. El artículo 148 del Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de Junio, (Boletín Oficial del Estado de 30 de Junio), dispone que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son los de compensación cooperación y expropiación.

El artículo 157 del mismo Texto Refundido establece que "en el sistema de compensación, los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular".

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 158 del mismo Texto, la Junta de Compensación tendrá naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines.

Por otra parte, el artículo 159 establece que "la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común. En todo caso, los terrenos quedarán directamente afectos al cumplimiento de las obligaciones inherentes al sistema con anotación en el Registro de la Propiedad en la forma que se establece en el artículo 310".

El mismo artículo 159 dispone que "las Juntas de Compensación actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquellas, sin más limitaciones que las establecida en los Estatutos".

2. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del mismo por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Entre otros, tendrán la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

El artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto dispone que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

El artículo 20, apartado uno, número 21º de la citada Ley, (al igual que el artículo 8, apartado 1, número 21º de la Ley 30/1985, vigente hasta el día 31 de diciembre de 1992) establece que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"21º. Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las propias Juntas en proporción a sus aportaciones.

La exención se extiende a las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

Esta exención estará condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación urbanística".

3. Como se ha indicado anteriormente, por regla general, la incorporación de los miembros a las Juntas de Compensación no determina la transmisión a la misma de los inmuebles afectados, salvo que exista acuerdo previo y disposición expresa en los Estatutos, por los que la referida incorporación determine la transmisión de los terrenos a la Junta.

Cuando no se produce la referida transmisión, según lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará sujeta al tributo la aportación de terrenos a las Juntas ni la adjudicación de los urbanizados a los aportantes. Así ocurrirá en los supuestos comtemplados por el artículo 159 del Texto Refundido de la Ley del Suelo, cuando la mencionada aportación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, actuando ésta como fiduciaria de sus miembros.

En estos supuestos, no será aplicable la exención a que se refiere el mencionado artículo 20.Uno.21º y, en todo caso la exención prevista en dicho precepto no alcanzará a las ejecuciones de obra de urbanización realizadas por las Juntas de Compensación en beneficio de sus miembros sobre terrenos cuya propiedad no hubiese sido transmitida a dicha Junta.

En estos casos, la Junta deberá liquidar y repercutir el Impuesto a los socios o terceros en proporción a los terrenos adjudicados, constituyendo la base imponible la contraprestación realizada por estas personas en dinero o bienes, distintos de los terrenos aportados, entregados a la Junta.

4. El artículo 88, apartado uno de la citada Ley 37/1992 establece que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos".

Los apartados dos, tres y cuatro del mismo artículo disponen que "la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo", debiendo realizarse "al tiempo de expedir y entregar la factura o documento análogo correspondiente", perdiéndose el derecho a la repercusión "cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo".

Por su parte, el artículo 89, apartados uno, dos y tres de la mencionada Ley, en la redacción dada al precepto por la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, establece lo siguiente:

Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria."

Por consiguiente, tratándose de operaciones de urbanización realizadas para sus miembros por una Junta de Compensación que, actuando como fiduciaria de éstos y habiendo facturado por sus operaciones, no repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido por haber considerado exentas sus operaciones, la Junta podrá rectificar dichas facturas cuando los destinatarios sean empresarios o profesionales y no hayan transcurrido cinco años desde la fecha en que se devengó el Impuesto. En el supuesto planteado en la presente consulta, la destinataria de las operaciones tiene la condición de empresario a efectos del tributo por urbanizar las parcelas con destino a su venta, por lo que habrá de soportar dicha repercusión respecto de las derramas que hubieran sido satisfechas en los cinco años anteriores al momento en que la Junta pretendió rectificar sus facturas. La rectificación correspondiente al resto de las derramas será extemporánea y no ajustada a Derecho.

5. En virtud de lo dispuesto por el artículo 92, de la Ley 37/1992, anteriormente citada, los sujetos pasivos podrían deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que los citados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, enumeradas en el artículo 94 de la misma Ley, entre las que se encuentran "las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".

En la referida enumeración no se encuentra referencia alguna a las operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7, número 1º de la Ley del Impuesto (transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial), si bien de lo establecido en otros preceptos de dicha Ley (artículo 104, apartado tres, número 6º, que las excluye de la prorrata; artículo 107, apartado cinco, en relación con la regularización de deducciones por bienes de inversión y 110, apartado cuatro, respecto de las entregas de bienes de inversión durante el período de regularización) se deriva que la realización por el sujeto pasivo de la operación prevista en el referido artículo 7, número 1º no excluye el derecho a la deducción de las cuotas que hayan sido soportadas conforme a derecho.

En el supuesto planteado en la presente consulta, el sujeto pasivo que ha soportado las cuotas repercutidas por la Junta de Compensación fallece antes de terminar la urbanización y enajenar los solares, por lo que se produce una transmisión no sujeta al Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 7, número 1º, letra c) de la Ley: "No estarán sujetas al Impuesto (...) 1º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos: (...) c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente."

No obstante, la realización de dicha operación no sujeta no excluye la posibilidad de que puedan ser deducidas las cuotas soportadas por la urbanización de los terrenos transmitidos, salvo las que hayan sido repercutidas extemporáneamente por la Junta, en los términos indicados en el número anterior de esta resolución, que no podrán ser deducidas por el sujeto pasivo por no haberse soportado con arreglo a Derecho.

Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que el artículo 100 de la Ley 37/92 establece que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley", y que este último precepto, en su apartado tres indica que "el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho."

Según establece el artículo 98 de la Ley, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en las importaciones de bienes, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y en los supuestos a que se refieren el artículo 9, números 1º, apartado dos c) y d) y el artículo 84, apartado uno, número 2º, ambos de dicha Ley, en los que el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles.

Por tanto, sólo podrán ser deducidas las cuotas cuyo devengo se haya producido en los cinco años anteriores al momento en que se ejercita su deducción.

Por último, hay que señalar que en el caso objeto de esta resolución las cuotas que se pretenden deducir han sido soportadas por el sujeto pasivo antes del inicio efectivo de sus actividades, ya que se trata de la urbanización de terrenos para su venta, venta que no se llega a producir por el fallecimiento del sujeto pasivo. A estos efectos, el artículo 93 de la Ley del Impuesto señala que podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que hayan iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica.

No obstante, el artículo 111 de dicha Ley prevé el procedimiento de deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de las actividades, en los siguientes términos:

"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley. (...)

Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda.

(...)

Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:

1º. Haber presentado antes de soportar las cuotas la declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

2º. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.

Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.

Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas."

De lo dispuesto en dicho precepto se deriva que las cuotas deducibles soportadas por la urbanización de los terrenos podrán ser deducidas por el sujeto pasivo cuando inicie sus actividades o, si pretendiera deducirlas con anterioridad, deberá haber cumplido los requisitos establecidos por el apartado cinco del precepto, lo cual no parece ocurrir en el supuesto planteado en la consulta. Resulta de especial interés, por tanto, determinar el momento en que se deben entender iniciadas las actividades por el sujeto pasivo para establecer el momento en que puedan ser deducidas las cuotas soportadas.

En el caso planteado en el escrito de consulta, la aplicación literal de la Ley del Impuesto llevaría a negar la deducibilidad de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo, por cuanto éste no ha llegado a iniciar la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían el objeto de su actividad empresarial. No obstante, el principio de neutralidad, inspirador de la normativa reguladora del Impuesto, lleva a interpretar razonablemente los artículos 111, 112 y 113 de la precitada Ley, y por tanto, a considerar deducibles las cuotas soportadas, siempre que concurran los requisitos de deducibilidad previstos por dichos preceptos y con sometimiento a las regularizaciones establecidas en los mismos, considerando que las referencias al inicio de las actividades empresariales deben entenderse hechas al inicio por los adquirentes, a partir del momento del fallecimiento, de las actividades a las que se afecta el patrimonio empresarial adquirido.

6. Por último, en cuanto a la pretensión de los consultantes de ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por su causante como consecuencia de la urbanización de los terrenos, debe indicarse que el artículo 97, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que "sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho". Teniendo en cuenta, además, que el artículo 92 de dicha Ley sólo permite deducir las cuotas que los sujetos pasivos "hayan soportado por repercusión directa o satisfecho" por las adquisiciones de bienes o servicios que van a utilizar en su actividad, debe concluirse que sólo cabe la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo que directamente soportó su repercusión, por lo que no resultaría conforme a Derecho que los consultantes dedujeran cuotas soportadas por un tercero, aunque éste fuera quien les hubiera transmitido "mortis causa" los elementos empresariales por cuya urbanización se devengaron las referidas cuotas.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. Las operaciones realizadas por la Junta de Compensación que, actuando como fiduciaria de sus miembros, urbanizó los terrenos a que se refiere la presente consulta, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo. Resulta correcta la rectificación de las facturas, efectuada por la referida Junta de Compensación, para repercutir a sus miembros las cuotas que, por error, no hizo constar en las facturas originarias correspondientes a operaciones cuyo devengo se produjo durante los cinco años anteriores a la rectificación. La repercusión de las cuotas cuyo devengo se hubiera producido antes de los referidos cinco años no resultaría conforme a Derecho, de manera que la destinataria no podrá efectuar la deducción de dichas cuotas si voluntariamente hubiera admitido la citada rectificación.

2. Las cuotas soportadas por la urbanización de los terrenos, como consecuencia de la rectificación de las facturas efectuadas en tiempo y forma, podrán ser deducidas por quien las soportó (la madre de los consultantes), siempre que no hayan transcurrido cinco años desde el momento en que se devengaron las referidas cuotas. No obstante, dado que se trata de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades y que no parece desprenderse del escrito de consulta que no se presentó declaración previa al inicio de dichas actividades ni se cumplieron, en general, los requisitos exigidos por el artículo 111, apartado cinco de la Ley del Impuesto, la deducción de dichas cuotas sólo podrá efectuarse a partir del momento en que los consultantes (que heredaron el patrimonio empresarial de su madre) comiencen la transmisión de los terrenos.

La normativa reguladora del tributo no permite que los consultantes deduzcan las cuotas soportadas por otro sujeto pasivo: será éste el que, en sus declaraciones-liquidaciones, podrá deducir dichas cuotas y solicitar al término del ejercicio la devolución del saldo a su favor, si bien, al haberse producido su fallecimiento, habrán de presentar tales declaraciones en nombre de la fallecida quienes ostenten su representación a tales efectos, es decir, en el caso planteado en la consulta, sus herederos.

3. Los consultantes, cuando transmitan los referidos terrenos, deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de entregas de terrenos urbanizados sujetas y no exentas del referido tributo.

4. Este Centro Directivo no es competente para contestar las consultas relativas al Impuesto de Actividades Económicas. Las cuestiones en relación con este tributo deberán dirigirse a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, calle Alfonso XII, número 40, 28071 Madrid.

5. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0534-97. Texto en la fuente oficial ↗