Consulta general 0533-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de abril de 1998

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21.3º Exenciones en las exportaciones de bienes

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-3

Descripción de hechos

La entidad consultante recibe de otras empresas, radicadas en el territorio de aplicación del Impuesto, azulejos blancos sobre los que realiza determinados diseños por encargo de otra empresa establecida fuera de la Comunidad. Después de realizados los trabajos devuelve el producto terminado a las empresas que suministran los azulejos blancos, las cuales se encargarán de exportarlos fuera de la Comunidad Europea. Tanto las empresas fabricantes de azulejos como la consultante facturan directamente los suministros de azulejos blancos y de los trabajos realizados, respectivamente, a la empresa no establecida adquirente de los mismos.

Cuestión planteada

Exención de los servicios de decoración realizados por la entidad consultante.

Contestación

A) FUNDAMENTOS DE DERECHO 1.- Los números 1º, 2º y 3º del artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinan que están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente las siguientes operaciones:

"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(..................) 3º. Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del Impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal." De acuerdo con dichos preceptos, las entregas de bienes están exentas del Impuesto cuando se expidan o transporten fuera de la Comunidad por el transmitente de los mismos (exportaciones directas) o por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (exportaciones indirectas) o, bien, por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

Asimismo, los trabajos sobre bienes muebles también están exentos del Impuesto cuando se realicen sobre bienes adquiridos o importados para ser objeto, precisamente, de dichos trabajos y posteriormente exportados por el destinatario de los mismos, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, por quien realiza esos trabajos o por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

Consecuentemente, para la aplicación de la exención contenida en el número 3º del artículo 21 de la Ley del IVA, resulta esencial la forma de realizarse el transporte de los bienes terminados con destino a la exportación, de manera que la exención sólo será aplicable cuando dicho transporte se realice por el adquirente no establecido, por quien presta el servicio o por persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, pero no cuando el transporte con destino a un lugar situado fuera de la Comunidad se realice por el transmitente de los bienes.

Sin embargo, esta circunstancia que es fundamental en la determinación de la exención no se aclara en el escrito de consulta, según el cual, parece ser que la exportación se realiza por el proveedor de los bienes, pero no se precisa si éste actúa en nombre propio o en nombre y por cuenta del adquirente no establecido o del prestador de los servicios.

2.- Los números 1º, 2º y 3º del apartado 1 del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, desarrollan los preceptos legales transcritos anteriormente y establecen los siguientes requisitos:

Según estos preceptos reglamentarios, las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

"1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida.

En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.

Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera.

(................) 3º. Trabajos realizados sobre bienes muebles que son exportados.

Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 24, apartado uno, número 3º, letra g) de la Ley del Impuesto, están exentos del Impuesto los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados con dicho objeto y seguidamente exportados o transportados fuera de la Comunidad.

Los referidos trabajos podrán ser de perfeccionamiento, transformación, mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a los mismos de otros bienes de cualquier origen.

La exención de este número no comprende los trabajos realizados sobre bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal, sean con exención total o parcial de los derechos de importación, ni del régimen fiscal de importación temporal.

La exención de los trabajos indicados quedará condicionada a los siguientes requisitos:

a) El cumplimiento de lo dispuesto en el número 1º de este apartado por parte del proveedor o prestador de los servicios, según proceda.

b) Los servicios se prestarán por cuenta de personas no establecidas ni registradas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.

c) Los trabajos deberán efectuarse en el plazo de tres meses siguientes a la recepción de los bienes por parte del prestador de los servicios.

Una vez realizados los trabajos, los bienes se enviarán seguidamente a la Aduana, en la que se presentará el correspondiente documento aduanero de salida. En este documento tendrá que hacerse constar, en su caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.

d) El prestador de los servicios deberá remitir, en su caso, al proveedor de los bienes un acuse de recibo de los mismos y una copia del documento de su salida en el plazo de los quince días siguientes a la realización de la misma." De estos preceptos reglamentarios se deduce lo siguiente:

a) En las exportaciones directas realizadas por el transmitente de los bienes, la exención se condiciona a que el transmitente conserve a disposición de la Administración los documentos que acreditan la realización de la operación, tales como las facturas, contratos, documentos de transporte y especialmente el documento aduanero justificativo de la salida de los bienes.

b) En las exportaciones indirectas, realizadas por el adquirente no establecido, la exención se condiciona igualmente a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, debiéndose hacer constar en el documento aduanero de salida el nombre del proveedor y la referencia a la factura expedida por el mismo, a quien deberá enviar una copia diligenciada de dicho documento de salida de los bienes.

En estas exportaciones indirectas el exportador-adquirente no establecido puede valerse de un tercero que realice la exportación en nombre y por cuenta de él, como podría ser, por ejemplo, el proveedor de los bienes. Es decir, sería el caso de que fuera el fabricante de los azulejos quien realizase la exportación pero en nombre y por cuenta del adquirente no establecido, haciendo constar esta circunstancia en el documento aduanero de exportación.

Si bien la letra b) del número 2º del artículo 9.1 exige que, en estos caso, el exportador debe remitir una copia diligenciada del documento de salida al proveedor, debe entenderse que también ha de enviar una copia diligenciada del documento de salida al prestador de los servicios, que sirva para justificar precisamente la exención de dichos trabajos. Por ello, en estas exportaciones, el exportador-adquirente, o persona que actúe en nombre y por cuenta de él, deberá remitir al fabricante de los azulejos y al prestador de los servicios una copia del documento de salida fuera de la Comunidad.

c) Los trabajos realizados sobre los bienes muebles exportados también estarán exentos cuando el producto terminado se exporte por el prestador de los servicios, quien, a su vez, también podrá realizar la exportación mediante un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

En cualquier caso, en este supuesto, el prestador de los servicios, o persona que actúe por cuenta de él en la exportación, deberá remitir al fabricante de los azulejos un acuse de recibo de los mismos y una copia del documento de salida fuera de la Comunidad en el plazo de los 15 días siguientes a la realización de la misma.

B) RESOLUCION En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Los trabajos de decoración de los azulejos objeto de consulta, realizados por el consultante, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1º. Que los bienes sean adquiridos o importados en el territorio de aplicación del Impuesto, para ser objeto de dichos trabajos, por una persona no establecida en la Comunidad Europea.

El cumplimiento de este requisito sólo puede deducirse de los términos del contrato celebrado entre dicha persona no establecida y el proveedor de los azulejos.

Si, de acuerdo con dicho contrato, los bienes se adquieren por el no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, como consecuencia de que la puesta a disposición de los mismos se realiza en este territorio, debe entenderse, siguiendo la descripción hecha en la consulta, que posteriormente se entregan al consultante-decorador por el fabricante-proveedor, pero que este último actúa en dicha entrega en nombre y por cuenta del adquirente extranjero. Asimismo, siguiendo los términos de la consulta, el consultante devuelve los azulejos diseñados al fabricante de los mismos, actuando igualmente en nombre y por cuenta del adquirente extranjero.

2º. Que los bienes se exporten efectivamente con destino a un lugar situado fuera de la Comunidad Europea, por el adquirente no establecido en la Comunidad Europea o por persona que actúe en nombre y por cuenta de él, que pueden ser el fabricante de los azulejos en blanco o el propio consultante.

Asimismo, los trabajos indicados estarán exentos del Impuesto cuando se presten por el prestador de los servicios actuando en nombre propio, o mediante un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él, aunque los bienes hayan sido adquiridos o importados por el empresario establecido fuera de la Comunidad Europea y cedidos a dicho prestador para la realización de los servicios.

3º. En todo caso, la aplicación de la exención del Impuesto a los trabajos de decoración estará condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento y que se han descrito en el número 2 de la letra A) de esta contestación.

En particular, el exportador, sea el adquirente no establecido o el prestador de los servicios, deberán remitir al fabricante de los azulejos o, en su caso, al prestador de los servicios de decoración, una copia del documento de exportación de los bienes.

2.- Los trabajos objeto de consulta también estarán exentos del Impuesto cuando la adquisición o importación de los bienes para ser objeto de los mismos se realice por el prestador de los servicios de decoración (el consultante) y sea también este último quien realice la exportación con destino al adquirente final no establecido en nombre propio o bien a través de una tercera persona que actúe en su nombre y por su cuenta.

3.- Los trabajos realizados por el consultante sobre los bienes muebles objeto de consulta no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la entrega de los azulejos blancos al adquirente extranjero se formalice fuera del territorio de aplicación del Impuesto, es decir, cuando la puesta a disposición de los mismos tenga lugar fuera de dicho territorio y sea el proveedor quien realice el transporte y consiguiente exportación de los bienes fuera de la Comunidad, con destino al adquirente establecido en país tercero.

En este caso, el suministro de los azulejos blancos al consultante y la devolución por éste de los azulejos decorados al fabricante se hará en nombre y por cuenta del adquirente extranjero, pero el transporte y consiguiente exportación del producto terminado fuera del territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente establecido en país tercero, se realiza por el fabricante productor de los azulejos sin decorar, lo que determina el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.3º de la Ley del Impuesto, que exige, como se ha indicado anteriormente, que la exportación se realice por el adquirente no establecido o por el prestador de los servicios, bien sea en nombre propio de uno u otro o por un tercero, en nombre y por cuenta de cualquiera de los dos.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0533-98. Texto en la fuente oficial ↗