Consulta general 0505-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de marzo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-uno-20º, 78
Descripción de hechos
La entidad consultante, junto con otra entidad mercantil, va a adquirir en indiviso el 75 por ciento de la mitad de una finca rústica en curso de recalificación por el Ayuntamiento competente.Con fecha 8 de junio de 2000 la entidad mercantil propietaria de la mitad indivisa de la citada finca rústica concedió a la entidad consultante, y a la otra entidad que adquirirá en indiviso con ella, una opción de compra por dicha parte indivisa, pactándose, y pagándose, como precio de la misma un importe equivalente al 25 por ciento del valor estimado de la finca pretendida.Posteriormente, se prorroga el vencimiento de la mencionada opción de compra incrementándose el precio de la opción en otro 25% del valor estimado de la finca pretendida, habiéndose satisfecho su importe.La opción de compra terminará el 5 de junio de 2004 y en esa fecha la entidad consultante y la otra entidad concesionaria ejercitarán la opción adquiriendo el 75% indiviso de la mitad de la finca pretendida, imputándose al pago del precio de venta total los pagos efectuados por la opción de compra.
Cuestión planteada
- Base imponible al otorgamiento de la escritura pública de compraventa del 75% de la mitad indivisa de la finca pretendida.- Si el precio de la opción de compra satisfecho minora el importe total de la compraventa.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El apartado dos, letra a), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
Por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la concesión de una opción de compra sobre el 75% de la mitad indivisa de una finca rústica efectuada por una entidad mercantil para la entidad consultante y otra entidad más a que se refiere el escrito de consulta.
2.- De acuerdo con el artículo 11, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose la sociedad beneficiaria a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta al Impuesto.
Cuando se ejercita la opción y se efectúa la entrega de la finca o del 75% de la mitad indivisa de ella, se produce un segundo hecho imponible cuya base imponible, según disponen los apartados uno y tres.2º del artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación, teniendo en cuenta en su determinación que no podrán excluirse los descuentos concedidos previa o simultáneamente por el contrato de opción de compra, ya que la minoración del precio que resulta del mismo constituye la remuneración de una operación distinta.
3.- En relación con la posible exención de la entrega, el artículo 20, apartado Uno, número 20º de la Ley del Impuesto dispone la exención en: “Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas."
El artículo 20, apartado dos de la citada ley regula la renuncia a determinadas exenciones en los siguientes términos:
"Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley”.
4.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º. Estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la opción de compra sobre el 75% de la mitad indivisa de un inmueble (finca rústica) afecto a la actividad empresarial de una entidad mercantil, siendo su base imponible el importe total del precio de la misma. El tipo impositivo aplicable será el 16%.
2º. Estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del 75% de la mitad indivisa de la finca rústica objeto de consulta según el articulo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, si bien a esta operación le será aplicable la renuncia a la exención regulada en el artículo 20.dos, siempre que se cumplan todos los requisitos previstos para ello. A la citada transmisión, siempre que se renuncie a la misma, se le aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento siendo su base imponible el importe total del precio de venta de la misma sin que pueda minorarse dicho importe en el precio de la opción de compra satisfecho según el número 1º anterior.
Si no se ejercita el derecho a la renuncia, esta entrega tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme a lo previsto en el artículo 4, apartado cuatro de la Ley 37/92.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0505-04. Texto en la fuente oficial ↗