Consulta general 0457-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de marzo de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º·23º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 9º, 20-uno-22º, 20-uno-23º, 101
Descripción de hechos
La entidad consultante desarrolla las actividades de "construcción completa de edificaciones", "promoción inmobiliaria de edificaciones" y "arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana". Algunos de los productos inmobiliarios (viviendas y plazas de garaje) que la propia entidad promociona y construye son arrendados mientras se produce su venta, siendo esta su finalidad.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 9.1º de la Ley 37/1992,de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los denominados autoconsumos de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes una serie de operaciones realizadas sin contraprestación, dentro de la que se incluye el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado dentro de la actividad empresarial o profesional.
El mismo artículo 9.1º, letra c), a’, señala que a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”
El Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE-93) (Boletín Oficial del Estado del 22), clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo contestó que “el nivel denominado “grupo” de la CNAE-93 está identificado por tres dígitos numéricos. Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los “grupos” en una y otra clasificación no guarden en general relación”.
De acuerdo con lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que corresponda a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. Respecto de las desarrolladas por la consultante, serán actividades diferentes las siguientes:
- 45.2 Construcción general de inmuebles y obras de ingeniería civil (que abarca la construcción de viviendas).
- 70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia (que abarca a la promoción inmobiliaria y a la compraventa de bienes inmobiliarios, ambas por cuenta propia).
- 70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (que abarca tanto el alquiler de viviendas como el de otros bienes inmobiliarios).
Para determinar si estas actividades constituyen o no, a su vez, sectores diferenciados de la actividad empresarial, habrá que determinar primeramente cuál es la actividad principal, en atención al volumen de operaciones de cada una de ellas y, en segundo lugar, si existe o no una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre los regímenes de deducción de la actividad principal y de las demás. Si no existe dicha diferencia entre la actividad principal y cualquiera de las demás, todas ellas formarán un único sector de actividad; en otro caso, todas las actividades distintas de la principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con ella, constituirán un sector diferenciado del de la actividad principal, y esta última actividad con todas aquellas otras cuyos regímenes de deducción no difieran del de ella en más de 50 puntos porcentuales constituirán otro sector diferenciado.
2.- El artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, establece la exención de los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no es aplicable, de acuerdo con este mismo precepto, a una serie de supuestos que tampoco parecen ser aplicables en este caso.
En consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de viviendas a que se refiere el escrito de consulta, incluidos los garajes arrendados conjuntamente con aquellas. El arrendamiento de plazas de garaje de forma independiente está sujeto y no exento del citado Impuesto, aplicándose el tipo general del 16 por ciento, conforme a lo regulado en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.
3.- De acuerdo con el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
El precepto añade varios supuestos adicionales de no exención que no parecen ser aplicables al supuesto que se consulta, según se desprende de su escrito.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, la utilización e ininterrumpida de una edificación por un periodo de tiempo superior a dos años por su propietario, por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin operación de compra, consume la primera entrega de dicha edificación de forma que la posterior transmisión de la misma será bien una operación no sujeta, bien una operación sujeta pero exenta, sin perjuicio de la renuncia a la exención.
Excepcionalmente, cuando el adquirente definitivo de la edificación es quien ha utilizado la edificación durante el citado periodo de tiempo, la Ley 37/1992 hace abstracción de esa utilización y considera como primera entrega de la edificación la que se produce y que tiene por destinatario a quien la ha estado utilizando.
En consecuencia, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de edificaciones que conforme a los criterios anteriores tengan la consideración de segunda entrega.
Estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las primeras entregas de edificaciones (viviendas y plazas de garaje). Dichas entregas tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento, cuando concurran los requisitos regulados en el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley 37/1992. En otro caso, el Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, conforme al artículo 90, apartado uno, de dicha Ley.
4.- Como ya se ha señalado, el mismo artículo 9, 1º, letra c) de la Ley 37/1992, define como autoconsumo de bienes de cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional, disponiendo, conforme a la nueva redacción dada a dicho precepto por el artículo 4.dos, de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
(..)
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
El supuesto de autoconsumo a que se refiere esta letra c) no resultará aplicable en los siguientes casos:
- Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad.
- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.
Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:
- De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.
- De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
- De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de esta Ley en relación con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia respectivamente.
---“
En consecuencia, el cambio de afectación de una o varias edificaciones de un sector diferenciado a otro constituye un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo preceptiva la declaración y liquidación de la cuota impositivo correspondiente.
A este respecto, el artículo 79.Tres, en sus números 2º y 3º contiene las reglas para la determinación de la base imponible en este tipo de operaciones, señalando que si lo bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
5.- La deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante deberá ajustarse, en su caso, a lo dispuesto en el artículo 101, de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, que en su nueva redacción, conforme al artículo 4. diecisiete de la Ley 53/2002, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado."
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0457-03. Texto en la fuente oficial ↗