Consulta general 0439-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 68, tres-14. Sexta Directiva art. 28 ter
Descripción de hechos
Una empresa italiana no establecida venderá a colegios españoles una publicación de índole sanitaria realizada por médicos, que entregará junto con un atril de plástico de regalo.
Cuestión planteada
Naturaleza y tipo de la operación.
Contestación
1. - El artículo 28 ter de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, establece:
"(…)
B. Lugar de las entregas de bienes.
1. No obstante lo dispuesto en el artículo 8, apartado 1, letra a) y apartado 2, se considerará que el lugar de una entrega de bienes expedidos o transportados, por el proveedor o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, se sitúa en el lugar en que los bienes se encuentran en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- que la entrega de los bienes se efectúe para un sujeto pasivo o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, que se beneficien de la excepción prevista en el artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo segundo, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo,
- que los bienes no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalación, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta.
Cuando los bienes así entregados son expedidos o transportados a partir de un territorio tercero e importados por el proveedor en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente, se considerará que han sido expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación.
2. Sin embargo, si los bienes entregados no fuesen productos sujetos a impuestos especiales, las disposiciones del apartado 1 no se aplicarán a las entregas de bienes expedidos o transportados con destino a un mismo Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte:
- efectuadas dentro del límite o hasta alcanzar un importe global, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, que no sobrepase, en el transcurso de un mismo año civil, el contravalor en moneda nacional de 100.000 EUROS,
y
- a condición de que el importe global, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las entregas de bienes no sujetos a impuestos especiales, efectuadas en las condiciones previstas en el apartado 1, en el curso del año civil precedente no haya sobrepasado el contravalor en moneda nacional de 100.000 EUROS.
El Estado miembro en cuyo territorio se hallen los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente podrá limitar los umbrales indicados anteriormente al contravalor en moneda nacional de 35.000 EUROS, en el caso de que dicho Estado miembro estime que las citadas cantidades de 100.000 EUROS pueden dar lugar a graves distorsiones en las condiciones de competencia. Los Estados miembros que hagan uso de esta facultad tomarán las medidas necesarias para informar de ello a las autoridades competentes del Estado miembro a partir del cual los bienes son expedidos o transportados.
La Comisión presentará al Consejo antes del 31 de diciembre de 1994 un informe sobre el funcionamiento de los límites especiales de 35.000 EUROS, contemplados en el párrafo precedente. La Comisión podrá comunicar al Consejo mediante dicho informe que la supresión de los límites especiales no tendrá por efecto serias distorsiones en las condiciones de competencia. Hasta que el Consejo no resuelva por unanimidad sobre la propuesta de la Comisión, continuarán en vigor las disposiciones del párrafo precedente.
3. El Estado miembro en cuyo territorio los bienes se encuentren en el momento de la salida de la expedición o del transporte concederá a los sujetos pasivos que efectúen entregas de bienes que puedan beneficiarse de las disposiciones del apartado 2, el derecho de optar a que el lugar de estas entregas se determine conforme a lo dispuesto en el apartado 1.
Los Estados miembros determinarán las modalidades de ejercicio de esta opción que, en todo caso, abarcará un período de dos años civiles."
Este artículo ha sido traspuesto al ordenamiento jurídico español en el artículo 68, Tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29):
"Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos".
Por lo tanto, las entregas efectuadas por la consultante de publicaciones con atril de regalo a colegios públicos españoles, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto español y no estarán sujetas al Impuesto italiano, cuando sus entregas del año precedente con destino al territorio de aplicación español hubieran excedido de 35.000 euros y siempre que los colegios públicos, clientes de la consultante, no actúen como empresarios o profesionales y el importe total de las adquisiciones realizadas por un colegio de bienes procedentes de otros Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros, tal como resulta de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 68 antecitado y el artículo 14 de la Ley 37/1992. De no darse las condiciones antes referidas el colegio público en cuestión realizaría una adquisición intracomunitaria sujeta al Impuesto.
Igualmente resultarían entregas sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto español, si la consultante italiana optara en Italia por sujetar las citadas entregas a tributación en el Estado miembro de destino, en este caso España, sin que sea relevante en este último supuesto, el límite cuantitativo de los 35.000 euros y siempre que concurran los demás requisitos establecidos en el artículo citado.
En el caso, que la empresa italiana estuviera sujeta al Impuesto español, será sujeto pasivo de la entrega realizada en nuestro país, y consecuentemente, deberá cumplir con las obligaciones impuestas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, para los sujetos pasivos:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…)".
2. - De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el referido impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento a las entregas de los bienes que se indican a continuación:
“2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto·”.
En relación con la materia objeto de consulta la Resolución 3/1993, de 5 de marzo, de la Dirección General de Tributos, sobre la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de determinadas operaciones, ha establecido lo siguiente:
"En relación con este precepto se han planteado dudas en relación con la determinación de la publicidad a efectos de la aplicación del tipo impositivo.
Según la norma sólo pueden considerarse incluidos en el concepto de libros, periódicos y revistas los que no contengan única o fundamentalmente publicidad.
De los términos del precepto resulta clara la tributación de las publicaciones que contengan únicamente publicidad y de las que no contengan publicidad alguna: las primeras, tributarán al 15% y las segundas al 3%.
El problema se presenta cuando la publicidad de las publicaciones ocupe una parte del total contenido de las mismas.
En estos casos, el precepto determina que se aplicará el 3% cuando los ingresos que se obtengan por este concepto no lleguen al 75% del total que corresponda a la referida publicación.
Al objeto de facilitar la aplicación del Impuesto sin ocasionar dificultades insuperables de acreditación a los sujetos pasivos ni producir perjuicios para el Tesoro Público, el editor deberá distinguir entre las publicaciones periódicas y las que no lo son. En el primer caso, los ingresos a computar serán los obtenidos en el año precedente, mientras que en el segundo caso sólo podrán considerarse los ingresos que correspondan a la publicación concreta de que se trate.
Tratándose de nuevas publicaciones periódicas con contenido publicitario, el editor aplicará provisionalmente, durante el primer año de edición, el tipo que corresponda al porcentaje previsible de ingresos publicitarios en dicho período, sin perjuicio de la regularización que corresponda una vez determinado definitivamente".
Los porcentajes a los que aludía la anterior Resolución son hoy 4 y 16 por ciento. La consultante deberá establecer el tipo aplicable a las entregas de las publicaciones que realiza conforme a lo dispuesto en la anterior Resolución ya que en la consulta no se especifica adecuadamente para que este Centro Directivo se pueda pronunciar al respecto. En cualquier caso, la entrega del atril, que no tiene consideración de elemento complementario, deberá tributar al tipo general del Impuesto.
3. - En el caso, que la consultante no estuviera sujeta al Impuesto español por no superar el límite cuantitativo fijado en el artículo 68, Tres, de la Ley 37/1992, y no hubiera optado por tributar en España, con arreglo a lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo transcrito, la consultante deberá repercutir el Impuesto italiano y con arreglo a su normativa en las entregas de las publicaciones, objeto de esta consulta, que tengan como destinatario a colegios públicos españoles, ya que en este último supuesto las referidas operaciones se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto italiano.
4. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0439-04. Texto en la fuente oficial ↗