Consulta general 0399-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.c) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 9-1º-c) y 20-Uno-18º
Descripción de hechos
La entidad consultante asocia a otras entidades que intervienen en la formalización de operaciones de cesión de créditos y préstamos en el marco de los contratos de factoring.
Cuestión planteada
Incidencia de las operaciones en el cedente de préstamos o créditos.- Aplicación de la exención a los servicios que se prestan por las entidades a las que asocia la consultante.- Determinación de la regla de devengo aplicable a los servicios citados en el guión anterior y resultado de dicha aplicación.- Localización de los citados servicios.
Contestación
1. En la contestación a la consulta formulada, es preciso tener en cuenta la Resolución 1/2004, de 6 de febrero, de esta Dirección General (BOE del 23). En dicha Resolución se analizan los cambios introducidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), por parte de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31). Estas modificaciones traen su causa de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003, dictada en el Asunto C-305/01.
En cuanto a la primera cuestión planteada en su escrito de consulta, hay que tener en cuenta el punto II de esta Resolución, que señala lo siguiente:
“ (…)
La inclusión de las operaciones de cesión de créditos y préstamos como un sector diferenciado de la actividad, mediante la adición de una nueva letra, d’), al artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, se realizó por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. del 31). La modificación operada por la Ley 62/2003 ha consistido en excluir de la consideración como sector diferenciado de la actividad las cesiones de créditos y préstamos que se realizan en el marco de un contrato de «factoring».
La razón de esta exclusión se encuentra en el carácter que la Sentencia de 26 de junio de 2003, que se ha citado, da a este tipo de operaciones. En dicha Sentencia, el Tribunal de Justicia analiza las operaciones que han de considerarse efectuadas desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, en el marco de un contrato de «factoring», un empresario o profesional, el cedente, cede créditos a otro empresario o profesional, el cesionario o factor, que será quien se encargue del cobro de los mismos a su vencimiento.
En este tipo de operaciones, el Tribunal analiza los servicios prestados por el cesionario de los créditos o factor, determinando la exención o no de los mismos en los términos que se exponen en el punto III de esta Resolución. Para cualquiera de los supuestos que se someten a la consideración del Tribunal, el análisis realizado por éste se refiere a los servicios que el adquirente del crédito o cesionario presta al cedente o titular inicial del mismo. El Tribunal resta sustantividad propia a la operación de cesión, entendiendo que ésta no es más que el medio a través del cual se instrumenta la prestación de servicios que el factor o cesionario efectúa a favor del cedente.
En consecuencia, las cesiones de créditos que se efectúan en el desarrollo de un contrato de «factoring», cuya existencia es innegable desde un punto de vista real o contractual, carecen de trascendencia desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, según se desprende de la Sentencia de 26 de junio de 2003 que se ha venido citando, en la medida en que no son más que el medio a través del cual se instrumentan los servicios que el cesionario de los mismos o factor presta a sus clientes.
Careciendo de relevancia, no tenía sentido que la Ley 37/1992 mantuviese la existencia de un sector diferenciado de la actividad que, para el caso de empresarios o profesionales que no realizasen más cesiones de créditos que las efectuadas en el marco de contratos de «factoring», no había de contener más que operaciones carentes de sustantividad o efecto alguno para el cedente a los efectos de este tributo.
(…)”
2.- En cuanto a la determinación del alcance de la exención de las operaciones financieras en este contrato, el apartado III de la Resolución dispone que:
“Las otras modificaciones operadas por la Ley 62/2003 en la Ley 37/1992 en relación con este tipo de contrato se han realizado en el número 18º. del apartado uno de su artículo 20. Dicho precepto establece la exención de una serie de operaciones financieras, entre las que se encuentran las siguientes:
a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de «factoring», con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
b) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
La compensación interbancaria de cheques y talones.
La aceptación y la gestión de la aceptación.
El protesto o declaración sustitutiva y la gestión protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de «factoring», con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
c) La transmisión de los efectos y órdenes de pago que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de «factoring», con excepción de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
Las tres operaciones financieras a que se acaba hacer referencia, y las excepciones a las mismas que contienen en los preceptos que se han reproducido, tienen como característica común la división de las diversas funciones que se integran en un contrato de «factoring en dos categorías:
- Los servicios de financiación, o de anticipo de fondos, como los califica la propia Ley 37/1992.
- El resto de servicios que se prestan al cedente en el marco de los referidos contratos.
Para estos últimos, la Ley 37/1992, tras la modificación introducida en la misma por la Ley 62/2003, no hace distinción, señalando la exclusión de los mismos de la exención que se establece en su artículo 20.uno.18º.
Esta exclusión de la exención trae su causa igualmente de la Sentencia del Tribunal de Justicia de Comunidades a que se hizo referencia anteriormente, en particular, de su apartado 80, que dice lo siguiente:
«En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que una actividad económica mediante la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, constituye un “cobro de créditos”, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, “in fine”, de la Sexta Directiva y, por tanto, está excluida de la exención prevista en esta disposición».
Respecto a la que se ha denominado función de financiación o servicio de anticipo de fondos, la exclusión del mismo de la no exención plantea la duda del tratamiento que haya de darse a dicho servicio.
Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 20.uno.18º. de la citada Ley 37/1992 transpone el artículo 13.B.d) de la norma comunitaria que se ha citado. Este último precepto señala lo siguiente:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
[...]
d) las operaciones siguientes:
1. la concesión y la negociación de créditos, como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
[...]
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
[...]».
En la aplicación a este caso de estos supuestos de exención es necesario tener presente la situación valorada por el Tribunal en el Asunto de referencia. Los apartados 15 a 18 de la Sentencia describen dicha situación. Estos apartados señalan lo siguiente:
«15. En virtud de un contrato de “factoring” de 27 de junio de 1991, Factoring KG se comprometió con M-GmbH, por un lado, a adquirir, dentro de un marco previamente fijado en cada caso por ella, los créditos de M-GmbH frente a los distribuidores por razón de las entregas de vehículos. Por lo que respecta a los créditos así adquiridos, “factoring” KG asumía el riesgo de insolvencia sin derecho de repetición contra M-GmbH. La obligación de pago de la garantía era exigible, en caso de impago por parte del distribuidor, 150 días después del vencimiento de la factura respectiva.
16. Por otro lado, Factoring KG se comprometió a cobrar los demás créditos de M-GmbH, pero con un derecho de repetición frente a este último, así como a llevar la contabilidad de los deudores y a enviar a M-GmbH la documentación que le permitiera apreciar el estado de sus relaciones comerciales con cada uno de ellos.
17. Factoring KG debía abonar a M-GmbH el valor nominal de los créditos adquiridos durante una semana. El pago debía efectuarse el tercer día laborable de la semana siguiente, una vez deducidas las comisiones pactadas, que comprendían una comisión de “factoring” del 2 % y una prima de garantía del 1 % del valor nominal de dichos créditos.
18. Por su parte, M-GmbH se comprometía a pagar, además de dichas comisiones, intereses calculados sobre los saldos deudores diarios de los distribuidores de Factoring KG. El tipo de interés debía ser superior en un 1,8 % al tipo medio de interés que había de pagar Factoring KG por su refinanciación».
De esta descripción de los hechos se deduce que las prestaciones de servicios sometidas a la valoración del Tribunal de Justicia incluían tanto servicios de financiación o anticipo de fondos como otros servicios, quedando cada uno de ellos retribuido por su contraprestación específica. Asimismo, la sociedad de «factoring» había suscrito con su cedente contratos de «factoring» propio e impropio.
Una vez establecido que los servicios prestados en el marco de un contrato de «factoring» son servicios incluidos en el ámbito de aplicación del Impuesto, que era la primera cuestión planteada al Tribunal, su análisis se limita a la exención o no de los servicios retribuidos por las denominadas comisiones de «factoring» y prima de garantía, sin que en el resto de la Sentencia se vuelva a analizar la exención o no de los servicios de anticipo de fondos. Asimismo, es la exención que se regula en el número 3 del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva aquella cuya aplicabilidad se discute por el Tribunal.
La conclusión a la que se llega por parte del Tribunal de Justicia en cuanto a los servicios que se retribuyen mediante las comisiones de «factoring» y prima de garantía ya se ha señalado con anterioridad.
En cuanto a la exención de los servicios de anticipo de fondos, en la medida en que el Tribunal de Justicia no se vuelve a ocupar de ellos en el resto de la Sentencia, ha de concluirse que se consideran exentos del tributo, conforme a la exención prevista en el artículo 13.B.d.1 de la Sexta Directiva. A esta interpretación responden las modificaciones introducidas en la Ley 37/1992 por la Ley 62/2003.
(…)”.
3.- Respecto al devengo y los contratos a que se refiere su escrito de consulta, el apartado IV de la Resolución dispone:
“En relación con los contratos de «factoring», ha de citarse el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo del Impuesto se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Señala el mismo precepto en su segundo párrafo que, no obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Tal y como se ha señalado en el apartado I de esta Resolución, en el marco de los contratos de «factoring» se pueden distinguir las funciones de financiación, gestión y garantía.
La función de financiación no tiene sentido más que en relación con el tiempo, ya que es en función del vencimiento de los créditos cedidos como se determina el importe de los intereses a satisfacer, debiendo configurarse, pues, como una operación de tracto sucesivo. Las funciones de gestión y garantía, apreciadas con respecto a un crédito específico objeto de cesión en el marco de un contrato de «factoring», podrían ser consideradas como operaciones de distinta naturaleza; no obstante, si su análisis se realiza por referencia a un único contrato de «factoring», en el desarrollo del cual el empresario o profesional cede los créditos propios de su actividad comercial al factor o entidad de «factoring» con la que ha suscrito el oportuno contrato, ha de concluirse que es igualmente por referencia al tiempo como cobra sentido la prestación, ya que serán los créditos incluidos en el ámbito temporal al que se refiera el contrato de «factoring» los que se cederán en el desarrollo del mismo. En consecuencia, ha de tratarse asimismo como una prestación de tracto sucesivo.
De lo anterior se deduce que el conjunto de las prestaciones que se desarrollan en un contrato de «factoring» marco, en el seno del cual se realizan sucesivas cesiones de créditos, son operaciones de tracto sucesivo, para las cuales el devengo del Impuesto se produce en el momento en que resulte exigible la parte o el total del precio correspondiente a las mismas.
Considerando que es habitual en este tipo de contratos la liquidación de las cantidades correspondientes al descuento, es decir, mediante la detracción de su importe de los créditos cedidos por parte de los cedentes, se deduce que es cuando se produzcan las respectivas cesiones cuando se devengará el tributo, en su caso, correspondiente a las mismas y, a la vez, se fijará el momento de imputación de los importes correspondientes para la determinación de la prorrata de deducción. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación cuando proceda del segundo párrafo del antes citado artículo 75.uno.7º. de la Ley del Impuesto.”
4.- En lo relativo a la localización de las operaciones, hay que señalar que, de acuerdo con el artículo 70.uno.5º.A) de la Ley 37/1992, se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…).
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
(…)
En consecuencia, son las reglas que se acaban de señalar las aplicables a los servicios prestados por las entidades a que asocia la consultante, sin perjuicio de la posible aplicación de la cláusula de cierre que se prevé en el apartado dos del mismo artículo 70 de la Ley 37/1992.
5.- Finalmente, y en cuanto a la entrada en vigor de los criterios que se acaban de exponer, la Resolución de esta Dirección General a la que se ha venido haciendo referencia señala, en su apartado V, que los criterios contenidos en la misma son aplicables a partir de 1 de enero de 2004. Para las operaciones efectuadas con anterioridad, serán de aplicación los criterios fijados por esta Dirección General, entre otras, en las Resoluciones de 24 de noviembre de 1986 (BOE del 19 de diciembre), 24 y 31 de julio de 1987 (BOE de 13 y 14 de agosto, respectivamente).
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0399-04. Texto en la fuente oficial ↗